Impost sobre societats Societat civil. Advocats
Direcció General de Tributs (DGT): 1.02.2017
NÚM. DE CONSULTA VINCULANT: V0268-17
Sumari
El consultant és un advocat que participa en una societat civil constituïda l’any 2007, i l’objecte social de la qual és: “Ser titular dels diversos subministraments, arrendaments, compres i altres despeses que derivin de l’activitat professional dels seus components, sempre que els aquests subministraments, arrendaments, compres i despeses els afectin a tots i li siguin útils per a la seva activitat professional.”
Qüestió plantejada
Si la societat civil té la consideració de contribuent de l’impost sobre societats a partir de l’1 de gener de 2016.
Resposta
L’article 7.1.a de la Llei 27/2014, de 27 de novembre, de l’impost sobre societats (d’ara endavant, LIS), estableix el següent:
“1. Són contribuents de l’impost, quan tinguin la residència en territori espanyol:
a) Les persones jurídiques, excloses les societats civils que no tinguin objecte mercantil”.
D’aquesta manera s’incorporen uns nous contribuents a l’impost sobre societats, les societats civils amb objecte mercantil, a diferència del que passava abans de l’1 de gener de 2016, en què totes les societats civils tributaven segons el règim d’atribució de rendes.
En el trànsit jurídic hi ha societats civils que actuen com a tals davant de tercers i davant la hisenda pública, i són nombrosos els casos en què la juriprudència ha admès aquesta realitat en diferents àmbits jurídics. Per tant, l’article 7.1.a de la LIS, quan fa referència al contribuent de l’impost sobre societats, està al·ludint a aquesta realitat, al marge de la doctrina sorgida entorn de la personalitat jurídica d’aquest tipus d’entitats.
En l’impost sobre societats s’admet l’existència de societats civils amb objecte mercantil i amb personalitat jurídica, ja que si no fos així, no es podria parlar de “persona jurídica”. D’altra banda, la inclusió de les societats civils amb personalitat jurídica i objecte mercantil com a contribuents de l’impost sobre societats porta causa en la necessitat d’homogeneïtzar la tributació de totes les figures jurídiques, sigui quina sigui la forma societària triada. Per això cal determinar, en primer lloc, en quins casos es considera que la societat civil adquireix, en l’àmbit de l’impost sobre societats, personalitat jurídica i, en segon lloc, què s’ha d’entendre per objecte mercantil.
D’acord amb l’article 1669 del Codi civil, la societat civil té personalitat jurídica sempre que els pactes entre els socis no siguin secrets. La societat civil requereix la voluntat dels seus socis d’actuar davant de tercers com una entitat. Per constituir-se no cal una solemnitat determinada, però és necessari que els pactes no siguin secrets. En l’àmbit tributari, la societat civil tindrà la consideració de contribuent de l’impost sobre societats si s’ha manifestat com a tal davant l’Administració tributària. Per aquest motiu, pel que fa a la seva consideració com a contribuent de l’impost sobre societats, les societats civils s’han de constituir en escriptura pública o en document privat, sempre que aquest document s’hagi aportat a l’Administració tributària a l’efecte que se li assigni el número d’identificació fiscal de les persones jurídiques i entitats sense personalitat, d’acord amb l’article 24.2 del Reial decret 1065/2007, de 27 de juliol, pel qual s’aprova el Reglament general de les actuacions i els procediments de gestió i inspecció tributària i de desenvolupament de les normes comunes dels procediments d’aplicació dels tributs. Només en aquests casos es considerarà que l’entitat té personalitat jurídica a efectes fiscals.
Per tenir la consideració de contribuent de l’impost sobre societats també s’exigeix que la societat civil amb personalitat jurídica tingui un objecte mercantil. A aquest efecte, s’entén per objecte mercantil la realització d’una activitat econòmica de producció, intercanvi o prestació de serveis per al mercat en un sector no exclòs de l’àmbit mercantil. Per tant, queden excloses de ser contribuents de l’impost sobre societats les entitats que es dediquin a activitats agrícoles, ramaderes, forestals, mineres i de caràcter professional, ja que es tracta d’activitats alienes a l’àmbit mercantil.
L’entitat consultant és una societat civil que gaudeix de personalitat jurídica pel que fa a l’impost sobre societats, amb un número d’identificació fiscal, per a la qual cosa ha d’haver presentat el document privat o l’escriptura pública de constitució. L’entitat consultant desenvolupa l’activitat de gestió de les despeses comunes derivades d’un despatx d’advocats. L’activitat econòmica de la societat civil, gestió de les despeses comunes, no està exclosa de l’àmbit mercantil i, pel que fa als períodes impositius iniciats a partir de l’1 de gener de 2016, tindrà la consideració de contribuent de l’impost sobre societats, ja que compleix els requisits que estableix l’article 7.1.a de la LIS.
Això li ho comunico amb efectes vinculants, d’acord amb el que disposa l’apartat 1 de l’article 89 de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, general tributària.
IVA. Regles de localització. Arquitecte. Construcció d’un hotel a Malta
Direcció General de Tributs (DGT): 7.02.2017
NÚM. DE CONSULTA VINCULANT: V0335-17
Sumari
La consultant és una persona física, arquitecta, que durà a terme treballs de col·laboració en la construcció d’un hotel situat a Malta, per a una societat amb seu social al territori peninsular espanyol
Qüestió plantejada
Subjecció a l’impost sobre el valor afegit de les prestacions de serveis esmentades. Contingut de la factura. Si escau, les caselles en què s’han de consignar les operacions esmentades en les declaracions trimestrals i anuals de l’impost.
Resposta
1. Les regles de localització de les prestacions de servei s’estableixen en els articles 69, 70 i 72 de la Llei 37/1992, de 28 de desembre, de l’impost sobre el valor afegit (BOE del 29 de desembre).
D’acord amb l’article 69 de la Llei 37/1992:
“U. Les prestacions de serveis s’entenen realitzades en el territori d’aplicació de l’impost, sens perjudici del que disposen l’apartat següent d’aquest article i els articles 70 i 72 d’aquesta Llei, en els casos següents:
1r. Quan el destinatari sigui un empresari o professional que actuï com tal i radiqui en el territori esmentat la seu de la seva activitat econòmica, o hi tingui un establiment permanent o, si no, el lloc del seu domicili o residència habitual, sempre que es tracti de serveis que tinguin per destinataris la seu, l’establiment permanent, el domicili o la residència habitual que s’ha esmentat, independentment d’on estigui establert el prestador dels serveis i el lloc des del qual els presti.
(…).”.
Malgrat això, l’article 70.U.1r de la Llei de l’impost disposa que:
“U. S’entenen prestats en el territori d’aplicació de l’impost els serveis següents:
1r. Els relacionats directament amb béns immobles que radiquin en aquest territori.
Es consideraren directament relacionats amb béns immobles, entre d’altres, els serveis següents:
(…)
b) Els relatius a la preparació, la coordinació i la realització de les execucions d’obra immobiliàries.
c) Els de caràcter tècnic relatius a les execucions d’obra esmentades, inclosos els prestats per arquitectes, arquitectes tècnics i enginyers.
(…).”.
2n. L’article 70 de la Llei 37/1992 suposa la transposició de la norma que conté l’article 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de novembre de 2006, relativa al sistema comú de l’impost sobre el valor afegit. Aquesta norma estableix que:
“El lloc de prestació de serveis relacionats amb béns immobles, inclosos els serveis prestats per pèrits i agents immobiliaris, la provisió d’allotjament en el sector hoteler o en sectors amb una funció similar, com camps de vacances o terrenys creats per al seu ús com a llocs d’acampada, la concessió de drets d’ús de béns immobles, així com els serveis de preparació o coordinació d’obres de construcció, com els prestats per arquitectes i empreses de vigilància o seguretat, serà el lloc en el que radiquin els béns immobles.”
El Tribunal de Justícia de la Unió Europea, en la sentència Heger Rudi GMBH (assumpte 166/05), estableix que només estan compreses en l’àmbit d’aplicació de l’article 9, apartat 2, lletra a, de la Sisena Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE i article 70.u.1r de la Llei de l’impost), les prestacions de serveis que tinguin una relació prou directa amb un bé immoble. En la sentència esmentada el Tribunal conclou que la prestació controvertida de serveis està directament relacionada amb un bé immoble, ja que, ateses les característiques del servei prestat, “és un element central i indispensable de la prestació.”.
Quant al concepte de bé immoble que contenen els articles 47 de la Directiva 2006/112 i 70 de la Llei 37/1992, aquest és objecte de precisió en el Reglament d’execució núm. 282/2011 del Consell, de 15 de març de 2011, pel qual s’estableixen les disposicions d’aplicació de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema comú de l’impost sobre el valor afegit, modificat al seu torn pel Reglament d’execució núm. 1042/2013, de 7 d’octubre de 2013, pel que fa al lloc de realització de les prestacions de serveis.
L’article 13 ter del Reglament d’execució núm. 282/2011 indica que:
“A l’efecte de l’aplicació de la Directiva 2006/112/CE, per “bé immoble” s’entén:
a) una àrea determinada de l’escorça terrestre, tant a la superfície o al subsòl, en la qual es pot fundar la propietat i la possessió;
b) qualsevol construcció o edifici fixat a terra, o ancorat a aquest, per sobre o per sota del nivell del mar, que no es pugui desmantellar o traslladar amb facilitat;
c) qualsevol element que hagi estat instal·lat i formi part integrant d’un edifici o d’una construcció i sense el qual aquests no es puguin considerar complets, com ara portes, finestres, teulades, escales i ascensors;
d) qualsevol element, equipament o màquina instal·lat de manera permanent en un edifici o en una construcció, que no es pugui traslladar sense destruir o modificar l’edifici o la construcció.”
És en l’article 31 bis del Reglament d’execució en què es desenvolupa la condició de “relació prou directa amb un bé immoble” que exigeix la jurisprudència comunitària al llarg dels tres apartats, de manera que els apartats 2 i 3 contenen, amb sentit il·lustratiu, les llistes de serveis que es consideren, respectivament, relacionats i no relacionats amb un bé immoble i que cal atendre en primer lloc. I, en l’apartat 1, els criteris generals que cal considerar en l’anàlisi de l’existència o no de la relació “prou directa” per als serveis no esmentats expressament en els apartats següents. Així, l’article 31 bis del Reglament d’execució estableix que:
“1. Els serveis vinculats a béns immobles que preveu l’article 47 de la Directiva 2006/112/CE només inclouen els serveis que tinguin una vinculació prou directa amb els béns en qüestió. Es considera que els serveis tenen una vinculació prou directa amb els béns immobles en els casos següents:
a) quan derivin d’un bé immoble i aquest bé sigui un element constitutiu dels serveis i sigui bàsic i essencial per a aquests;
b) quan es prestin en relació amb un bé immoble o s’hi destinin i tinguin per objecte la modificació física o jurídica del bé esmentat.
2. L’apartat 1 inclou, en particular:
a) El traçat de plans per a un edifici o parts d’un edifici que es vagi a construir en un terreny determinat, independentment que la construcció tingui lloc;
(…).”.
Si bé els articles que es reprodueixen aquí del Reglament d’execució 282/2011, del Consell, tenen efecte únicament a partir de l’1 de gener de 2017, el seu contingut s’ha de considerar pel que fa a l’aplicació de l’article 47 de la Directiva 2006/112/CE, tal com va fixar el Tribunal de Justícia de la Unió Europea en la sentència del 16 d’octubre de 2014, que resol l’assumpte C 605/12, Welmory sp. z o.o. vs. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdansku, i que en el fonament 46, analitzant l’abast de l’article 44 de la Directiva i respecte del Reglament 282/2011, estableix que:
“Per això, fins i tot si el Reglament esmentat no estava encara en vigor en el moment dels fets que són objecte del litigi principal, convé tot i així tenir-ho en consideració.”.
A més, cal recordar aquí que la regulació dels serveis relacionats amb béns immobles que conté la Directiva 2006/112/CE i el seu Reglament d’execució ha estat objecte d’una anàlisi detallada en el document “Notes explicatives sobre les normes de la UE referents al lloc de realització de les prestacions de serveis relacionats amb béns immobles pel que fa a l’IVA que entraran en vigor el 2017”, publicat per la Comissió Europea el mes d’octubre de 2015.
3. D’acord amb els fonaments anteriors i els antecedents de fet que conté l’escrit de consulta, els serveis pel qual la consultant s’obliga a col·laborar com a arquitecta en unes obres que s’executen per construir un immoble situat al territori de Malta, tenen la consideració d’un servei directament relacionat amb béns immobles en les condicions assenyalades.
En conseqüència, els serveis objecte de consulta no estaran subjectes a l’impost sobre el valor afegit, d’acord amb les regles de localització aplicables, ja que estan relacionats amb un immoble situat fora del territori d’aplicació de l’impost.
4. Respecte de l’obligació de facturació, l’article 164.U estableix el següent:
“U. Sens perjudici del que estableix el títol anterior, els subjectes passius de l’impost estan obligats, amb els requisits, límits i condicions que es determinin reglamentàriament, a:
(…)
3r. Expedir i lliurar factura de totes les operacions, ajustada al que es determini reglamentàriament.”
El desenvolupament reglamentari d’aquest precepte es el que conté el Reglament pel qual es regulen les obligacions de facturació, aprovat pel Reial decret 1619/2012, de 30 de novembre (BOE d’1 de desembre).
En aquest sentit, l’article 2.3 del Reglament esmentat estableix els casos en què s’ha d’expedir factura d’acord amb la norma esmentada:
“3. L’obligació d’expedir factura a què fan referència els apartats anteriors s’ha d’ajustar a les normes que estableix aquest Reglament, en els casos següents:
(…)
b) Quan el proveïdor o prestador estigui establert en el territori d’aplicació de l’impost o tingui en aquest un establiment permanent o, si no el té, el lloc del domicili o residència habitual a partir del qual s’efectua el lliurament de béns o la prestació de serveis i el lliurament o la prestació, d’acord amb les regles de localització aplicables a aquests, no s’entengui efectuada en el territori d’aplicació de l’impost, en els casos següents:
a´) Quan l’operació estigui subjecta en un altre Estat membre, el subjecte passiu de l’impost sigui el destinatari per a qui es faci l’operació i la factura no sigui materialment expedida per aquest últim en nom i per compte del proveïdor del bé o prestador del servei.
b´) Quan l’operació s’entengui efectuada fora de la comunitat.”
Per tant, les operacions efectuades per la consultant que, d’acord amb les normes de localització exposades anteriorment, es trobin no subjectes pel fet d’haver-se efectuat en un altre Estat membre o fora de la comunitat s’han de sotmetre a la regulació del Reglament de facturació en els casos exposats anteriorment.
En aquest sentit, el contingut de la factura és el que indiquen els articles 6 i 7 del Reglament de facturació esmentat.
5. Finalment, pel que fa al detall de les obligacions formals que la consultant ha de complir, cal d’assenyalar que, d’acord amb els articles 85, 88 i 89 de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, general tributària (BOE del 18 de desembre), així com els articles del 63 al 68 del Reglament general de les actuacions i procediments de gestió i inspecció tributària i de desenvolupament de les normes comunes dels procediments d’aplicació dels tributs, aprovat pel Reial decret 1065/2007, de 27 de juliol (BOE del 5 de setembre), relatius a la informació i l’assistència tributària i, en concret, a les consultes tributàries escrites, aquest centre directiu és competent per contestar les consultes tributàries escrites respecte del “règim i la classificació o qualificació tributària” que, si escau, correspongui als obligats tributaris consultants.
D’acord amb l’article 117 de la Llei general tributària, correspon a l’Agència Estatal d’Administració Tributària, a través dels òrgans que desenvolupen les funcions de gestió tributària, exercir les actuacions d’informació i assistència tributària i, en concret, pel que fa a la forma en què s’ha de donar compliment a les obligacions formals derivades de l’impost sobre el valor afegit.
A aquest efecte, es pot contactar amb l’Agència Estatal d’Administració Tributària al telèfon general d’informació tributària: 901 33 55 33; o a través de la seva seu electrònica: http://www.aeat.es
6. Això li ho comunico amb efectes vinculants, d’acord amb el que disposa l’apartat 1 de l’article 89 de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, general tributària.
IRPF. Professor d’educació física. Classes extraescolars
Direcció General de Tributs (DGT): 30.03.2017
NÚM. DE CONSULTA VINCULANT: V0812-17
Sumari
El consultant, professor d’educació física en una escola i que no fa cap activitat econòmica, impartirà classes extraescolars d’esport (futbol i bàsquet) a les instal·lacions de l’escola i amb els seus materials. Les classes les hi paguen els pares dels nens apuntats a l’activitat.
Qüestió plantejada
Qualificació en l’IRPF dels rendiments percebuts.
Resposta
Per qualificar els rendiments corresponents a la impartició de les classes esportives objecte de la consulta, cal recórrer en primer lloc a l’article 17 de la Llei 35/2006, de 28 de novembre, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, i de modificació parcial de les lleis dels impostos sobre societats, sobre la renda de no residents i sobre el patrimoni (BOE del dia 29), que en els apartats 2, lletra c, i 3 qualifica com a rendiments del treball els derivats d’impartir cursos, conferències, col·loquis, seminaris i similars, excepte quan suposin l’ordenació per compte propi de mitjans de producció i de recursos humans o d’un dels dos, amb la finalitat d’intervenir en la producció o distribució de béns o serveis, cas en què s’han de qualificar com a rendiments d’activitats econòmiques.
Del precepte esmentat es desprèn que les rendes derivades de la impartició de cursos, conferències, col·loquis, seminaris i similars tributaran, com a norma general, com a rendiments del treball i, excepcionalment, quan impliquin l’ordenació per compte propi de mitjans de producció o de recursos humans, es qualificaran com a rendiments d’activitats econòmiques.
En conseqüència, aquest centre directiu interpreta que la consideració d’aquestes rendes com a rendiments d’activitats econòmiques dependrà de l’existència de l’ordenació esmentada per compte propi de factors productius, cosa que s’haurà de determinar en cada cas concret, en vista de les circumstàncies concurrents. No obstant això, i amb caràcter general, es pot parlar de l’existència d’ordenació per compte propi quan el contribuent intervingui com a organitzador dels cursos, conferències o seminaris, oferint-los al públic i concertant, si escau, amb els professors o conferenciants la seva intervenció en aquests esdeveniments, o quan participi en els resultats pròspers o adversos que en derivin.
Així mateix, es pot entendre que s’obtenen rendes d’activitats econòmiques d’aquests cursos o conferències quan el contribuent ja estigui exercint activitats econòmiques i participi en els esdeveniments esmentats, en matèries relacionades directament amb l’objecte de la seva activitat, de manera que es pugui entendre que es tracta d’un servei més dels que es presten a través de la organització esmentada.
L’aplicació de la doctrina exposada al cas consultat portaria a qualificar els rendiments procedents de la impartició (com a activitat extraescolar) de les classes esportives com a derivats d’activitats econòmiques si el consultant intervingués com a organitzador (oferint-ne ell la impartició, ja que s’entendria que en aquest cas el consultant fa l’ordenació per compte propi amb la finalitat d’intervenir en el mercat, aspecte determinant de l’exercici d’una activitat econòmica) o ja estigués exercint l’activitat (circumstància no concurrent en aquest cas). Per precisar més aquesta qualificació, l’article 95 del Reglament de l’impost sobre la renda de les persones físiques, aprovat pel Reial decret 439/2007, de 30 de març (BOE del dia 31), estableix en l’apartat 2.b.3r la qualificació següent dels rendiments obtinguts pels professors en l’exercici de la seva activitat econòmica:
“A l’efecte del que disposa l’apartat anterior (retenció aplicable sobre els rendiments que siguin contraprestació d’una activitat professional), es consideren compresos entre els rendiments d’activitats professionals:
a) (…)
b) En particular, tenen la consideració de rendiments professionals els que obtinguin:
(…)
3. Els professors, sigui quina sigui la naturalesa dels ensenyaments, que exerceixin l’activitat, tant al seu domicili com en cases particulars o acadèmies o establiments oberts. L’ensenyament en acadèmies o establiments propis té la consideració d’activitat empresarial”.
Per tant, com que la impartició de cursos no es fa en acadèmies o establiments propis, la qualificació dels rendiments obtinguts per aquesta tasca seria, en cas que es presenti l’ordenació per compte propi que s’ha indicat abans, la de derivats d’activitats professionals.
Això li ho comunico amb efectes vinculants, d’acord amb el que disposa l’apartat 1 de l’article 89 de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, general tributària (BOE del dia 18).
Truqui'ns al 902 383 666
