Selecció de consultes de la DGT

IAE/IVA. Activitat de fisioteràpia. Serveis d’hidroteràpia, gimnàstica o rehabilitació terapèutica

Direcció General de Tributs (DGT): 31.01.2018
NÚM. DE CONSULTA VINCULANT: V0225-18

Resposta

A) En relació amb l’impost d’activitats econòmiques, s’informa del següent:

1. L’apartat 1 de l’article 78 del text refós de la Llei reguladora de les hisendes locals (TRLRHL), aprovat pel Reial decret legislatiu 2/2004, de 5 de març, estableix que “l’impost sobre activitats econòmiques és un tribut directe de caràcter real, el fet imposable del qual està constituït pel mer exercici, en territori nacional, d’activitats empresarials, professionals o artístiques, tant si s’exerceixen en un local determinat, o no, com si estan especificades, o no, en les tarifes de l’impost”.

L’àmbit d’aplicació de l’impost es defineix en l’article 79, apartat 1, del TRLRHL, en disposar que “es considera que una activitat s’exerceix amb caràcter empresarial, professional o artístic quan suposi l’ordenació per compte propi de mitjans de producció i de recursos humans o d’un dels dos, amb la finalitat d’intervenir en la producció o la distribució de béns o serveis.”.

La regla 2a de la instrucció per aplicar les tarifes, aprovades pel Reial decret legislatiu 1175/1990, de 28 de setembre, disposa que “el mer exercici de qualsevol activitat econòmica especificada en les tarifes, així com el mer exercici de qualsevol altra activitat de caràcter empresarial, professional o artístic que aquestes no especifiquin donarà lloc a l’obligació de presentar la declaració d’alta corresponent i de contribuir per aquest impost, tret que en aquesta instrucció es disposi una altra cosa”.

En els apartats 2 i 3 de la regla 3a de la instrucció s’estableix el següent:

2. L’activitat de fisioteràpia duta a terme per una persona física és una activitat professional, que es classifica en la secció segona de les tarifes de l’impost sobre activitats econòmiques, concretament en el grup 836 “Ajudants tècnics sanitaris i fisioterapeutes”.

Ara bé, segons té establert aquest centre directiu en nombroses contestacions a consultes tributàries, i des del punt de vista exclusiu de l’impost sobre activitats econòmiques, es considera professional qui, actuant per compte propi (article 79.1 del TRLRHL), desenvolupi personalment l’activitat de què es tracti.

S’estaria davant d’un empresari, persona física, quan l’activitat s’exerceixi no com una manifestació de la capacitat personal, sinó com a conseqüència de la posada al servei de l’activitat d’una organització empresarial, desvinculada formalment de la personalitat professional intrínseca del fisioterapeuta.

Si el subjecte passiu efectua de manera directa i personal l’activitat de fisioteràpia, s’està davant d’una situació de professionalitat pel que fa a l’impost.

Al contrari, si aquesta activitat s’exerceix al si d’una organització, com una clínica, un centre de fisioteràpia, etc., aquest element de professionalitat, vinculat a la personalitat individual del fisioterapeuta, haurà desaparegut per donar pas a una clara situació empresarial.

3. Segons tot el que s’ha exposat, l’activitat que consisteix en la prestació de serveis de fisioteràpia, oferts per fisioterapeutes contractats per la persona que n’és titular, en un centre i en règim de franquícia, és una activitat que s’exerceix en el marc d’una organització empresarial i es classifica en la secció primera de les tarifes, en l’epígraf 942.9, “Altres serveis sanitaris sense internat, no classificats en aquest grup”.

L’alta en aquest epígraf 942.9 comprèn tots els tractaments terapèutics de rehabilitació física o funcional corresponents, a través de l’aplicació de les diferents tècniques que li siguin pròpies (hidroteràpia, gimnàstica, etc.).

La realització de qualsevol activitat que no estigui compresa en l’epígraf esmentat, per exemple, gimnàstica de manteniment o esportiva, origina l’obligació del subjecte passiu de donar-se d’alta en la rúbrica o rúbriques que classifiquin aquestes activitats.

4. Finalment s’assenyala que, d’acord amb el que preveu l’apartat 4 de la regla 4a de la instrucció, la inscripció en la matrícula o el fet de satisfer l’impost sobre activitats econòmiques no legitima el subjecte passiu per exercir una activitat si, per a això, les disposicions vigents exigeixen el compliment d’altres requisits.

B) En relació amb l’impost sobre el valor afegit s’informa del següent:

5. D’acord amb el que estableix l’article 4, apartat u de la Llei 37/1992, de 28 de desembre, de l’impost sobre el valor afegit (BOE de 29 de desembre), estan subjectes a aquest tribut els lliuraments de béns i prestacions de serveis que s’efectuïn en l’àmbit espacial de l’impost per empresaris o professionals a títol onerós, amb caràcter habitual o ocasional, en el desenvolupament de la seva activitat empresarial o professional.

L’article 20, apartat u, número 3r de la Llei de l’impost declara que està exempta d’aquest: “L’assistència a persones físiques per professionals mèdics o sanitaris, sigui quina sigui la persona destinatària d’aquests serveis.

Pel que fa a aquest impost, tenen la condició de professionals mèdics o sanitaris els considerats com a tals en l’ordenament jurídic i els psicòlegs, logopedes i òptics, diplomats en centres oficials o reconeguts per l’Administració.

L’exempció comprèn les prestacions d’assistència mèdica, quirúrgica i sanitària relatives al diagnòstic, la prevenció i el tractament de malalties, fins i tot les d’anàlisis clíniques i exploracions radiològiques.”

A aquest efecte es consideren serveis de:

a) Diagnòstic: els que es presenten a fi de determinar la qualificació o el caràcter peculiar d’una malaltia o, si escau, l’absència d’aquesta.

b) Prevenció: els que es presten anticipadament per evitar malalties o el risc d’aquestes

c) Tractament: serveis que es prestin per curar malalties.

Aquest precepte condiciona, doncs, l’aplicació de l’exempció a la concurrència dels dos requisits següents:

- Un requisit de caràcter objectiu, que fa referència a la naturalesa dels serveis que es presten: han de ser serveis d’assistència a persones físiques que consisteixin en prestacions d’assistència mèdica, quirúrgica o sanitària relatives al diagnòstic, la prevenció o el tractament de malalties en els termes que s’han indicat.

- Un requisit de caràcter subjectiu, que fa referència a la condició que han de tenir les persones que presten aquests serveis: els serveis els ha de prestar un professional mèdic o sanitari. A aquest efecte, la Llei defineix expressament les persones que tenen la condició de professionals mèdics o sanitaris: “les considerades com a tals en l’ordenament jurídic i els psicòlegs, logopedes i òptics diplomats en centres oficials o reconeguts per l’Administració”.

Per tant, estan exempts de l’impost sobre el valor afegit els serveis d’assistència mèdica, quirúrgica i sanitària, relativa al diagnòstic, la prevenció i el tractament de malalties en els termes exposats anteriorment, que ofereixin materialment professionals mèdics o sanitaris (entre els quals hi ha els fisioterapeutes) segons l’ordenament jurídic, encara que els professionals esmentats actuïn per mitjà d’una societat mercantil i aquesta, al seu torn, facturi els serveis a la persona destinatària d’aquests.

6. D’acord amb la Resolució de la Direcció General de Tributs, de 29 d’abril de 1986 (Butlletí Oficial de l’Estat, de 8 de maig de 1986): “els serveis de rehabilitació prestats per fisioterapeutes estan exempts de l’impost sobre el valor afegit, ja que es tracta de serveis d’assistència a persones físiques en l’exercici d’una professió sanitària”.

D’altra banda, i d’acord amb els criteris d’aquest centre directiu, no estan exempts els serveis que consisteixen en la realització de mètodes fisioterapèutics dirigits a l’aprimament de les persones, massatges estètics, etc., oferts al marge d’un tractament mèdic o independentment d’aquest.

7. Per tant, estan exempts de l’impost sobre el valor afegit els serveis d’assistència mèdica, quirúrgica i sanitària, relativa al diagnòstic, la prevenció i el tractament de malalties, segons el que s’ha exposat abans, que ofereixin materialment professionals mèdics o sanitaris (fisioterapeutes) segons l’ordenament jurídic vigent, encara que els professionals esmentats actuïn per mitjà d’una societat mercantil o els prestin a aquesta i aquesta, al seu torn, facturi els serveis a la persona destinatària d’aquests.

Entre els serveis esmentats exempts s’inclouen els tractaments terapèutics que presten els fisioterapeutes, ja que es tracta de serveis d’assistència a persones físiques en l’exercici d’una professió sanitària, però només si la seva actuació té per objecte el diagnòstic, la prevenció i el tractament de malalties. S’inclouen en aquest supòsit, entre altres, els serveis de tractaments grupals que es facin amb les finalitats indicades (gimnàstica o rehabilitació terapèutica, acupuntura, osteopatia o hidroteràpia que duguin a terme fisioterapeutes diplomats).

No hi ha diferència de tributació pel fet d’haver-hi una prescripció prèvia d’un metge, sempre que els serveis prestats siguin els que descriu aquest apartat.
En cas que no es compleixin els requisits anteriors, els serveis prestats estaran subjectes i no exempts, i el tipus impositiu s’aplicarà als serveis esmentats, en general del 21%.

8. Això li ho comunico amb efectes vinculants, d’acord amb el que disposa l’apartat 1 de l’article 89 de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, general tributària.

 

IVA/IRPF/ITP. Farmàcia. Cònjuges. Comunitat de béns

Direcció General de Tributs (DGT): 23-01-2018
NÚM. DE CONSULTA VINCULANT: V0127-18

Resposta

Respecte a l’impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídic documentats, l’article 19 del text refós de l’impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats (TRLITPAJD), aprovat per Reial decret legislatiu 1/1993, de 24 de setembre (BOE de 20 d’octubre de 1993), estableix que:

L’article 22.4 del TRLITPAJD estableix que:

L’article 23 del mateix text legal determina que:

D’altra banda, l’article 45.I.B).11 del TRLITPAJD estableix que està exempta:

Vista la normativa exposada, la constitució d’una comunitat de béns que dugui a terme activitats empresarials quedaria subjecta a l’impost en la seva modalitat d’operacions societàries, però entraria en joc l’exempció que preveu l’article 45.I.B).11 del TRLITPAJD.

Respecte a l’impost sobre el valor afegit, l’article 4, apartat u, de la Llei 37/1992, de 28 de desembre, de l’impost sobre el valor afegit (BOE de 29 de desembre), estableix que “estan subjectes a l’impost els lliuraments de béns i les prestacions de serveis que efectuïn en l’àmbit espacial de l’impost empresaris o professionals a títol onerós, amb caràcter habitual o ocasional, en el desenvolupament de la seva activitat empresarial o professional, fins i tot si s’efectuen a favor dels mateixos socis, associats, membres o partícips de les entitats que les duguin a terme.”

L’article 5, apartat u, lletra a, de la mateixa Llei assenyala que es consideren empresaris o professionals les persones o entitats que duguin a terme activitats empresarials o professionals, definides en l’apartat següent del precepte esmentat, com “les que impliquin l’ordenació per compte propi de factors de producció materials i humans o d’un d’aquests, amb la finalitat d’intervenir en la producció o la distribució de béns o serveis”. En particular, continua aquest precepte continua: “tenen aquesta consideració les activitats extractives, de fabricació, comerç i prestació de serveis, incloses les d’artesania, agrícoles, forestals, ramaderes, pesqueres, de construcció, mineres i l’exercici de professions liberals i artístiques”.

En el cas objecte de consulta l’activitat econòmica, negoci de farmàcia, només l’exerceix un dels cònjuges, que en conseqüència tindrà la condició d’empresari o professional, encara que es tracti d’un bé de guanys.

Pel que fa a l’aportació del negoci a una comunitat de béns, l’article 8.Dos.2 de la Llei 37/1992 atorga expressament la naturalesa de lliurament de béns, pel que fa a l’impost sobre el valor afegit, a “les aportacions no dineràries que efectuïn els subjectes passius de l’impost d’elements del seu patrimoni empresarial o professional a societats o comunitats de béns o a qualsevol altre tipus d’entitats i les adjudicacions d’aquesta naturalesa en cas de liquidació o dissolució total o parcial d’aquestes, sens perjudici de la tributació que escaigui d’acord amb les normes reguladores dels conceptes «actes jurídics documentats» i «operacions societàries» de l’impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats.”

No obstant això, l’article 7, número 1r, de la Llei 37/1992, estableix un supòsit de no subjecció a l’impost en els termes següents:

La nova redacció del número 1r de l’article 7 de la Llei esmentada suposa l’actualització dels supòsits de no subjecció de les transmissions globals de patrimoni per adequar la Llei 37/1992 a la jurisprudència europea establerta, entre d’altres, per la sentència del Tribunal de Justícia de la Unió Europea, de 27 de novembre de 2003, que recau en l’Assumpte C-497/01, Zita Modes Sarl i la sentència de 10 de novembre de 2011, que recau en l’Assumpte C-444/10, Christel Schriever.

En aquest sentit, en l’apartat 40 de la sentència esmentada de 27 de novembre de 2003, el Tribunal va assenyalar que “el concepte de «transmissió, a títol onerós o gratuït o sota la forma d’aportació a una societat, d’una universalitat total o parcial de béns» s’ha d’entendre en el sentit que comprèn la transmissió d’un establiment mercantil o d’una part autònoma d’una empresa, amb elements corporals i, si escau, incorporals que, conjuntament, constitueixen una empresa o una part d’una empresa capaç de desenvolupar una activitat econòmica autònoma, però que no comprèn la mera cessió de béns, com la venda d’existències.

El criteri establert pel Tribunal ja havia estat aplicat reiteradament per aquest centre directiu en resposta a consultes tributàries; criteri clarament confirmat per la nova redacció de l’article 7.1r de la Llei de l’impost sobre el valor afegit.

Per tant, sempre que els elements transmesos constitueixin una unitat econòmica autònoma capaç de desenvolupar una activitat empresarial o professional pels seus propis mitjans, la seva transmissió no se subjectarà a l’impost.

En conseqüència, si la transmissió inclou elements corporals i, si escau, incorporals que, conjuntament, constitueixen una empresa o una part d’una empresa en funcionament, en tenir l’estructura organitzativa necessària de factors de producció, l’operació de transmissió de patrimoni empresarial quedarà no subjecta, segons disposa l’article 7.1r de la Llei 37/1992, com sembla que es dedueix de la informació que conté l’escrit de consulta, la transmissió d’un negoci de farmàcia en funcionament en la seva totalitat.

Finalment, sobre els efectes en l’impost sobre la renda de les persones físiques, en relació amb la comunitat de béns, l’article 392 del Codi civil estableix que “hi ha comunitat quan la propietat d’una cosa o d’un dret pertany pro indiviso a diverses persones”

Per tant, l’establiment d’una comunitat de béns sobre una oficina de farmàcia la titularitat inicial de la qual és d’un dels comuners farmacèutics suposarà la transmissió a l’altre comuner farmacèutic de la meitat dels elements patrimonials que integren l’oficina de farmàcia que siguin de la titularitat del primer.

En termes generals, i abans d’entrar en la consideració del cas específic consultat, l’anàlisi de la tributació de la transmissió de l’oficina de farmàcia requereix distingir entre existències i elements d’immobilitzat. Pel que fa a les primeres, la seva transmissió suposarà l’obtenció d’un rendiment de l’activitat econòmica, d’acord amb el que preveu l’article 27 de la Llei 35/2006, de 28 de novembre, de l’impost sobre la renda de les persones físiques i de modificació parcial de les lleis dels impostos sobre societats, sobre la renda dels no residents i sobre el patrimoni (BOE de 29 de novembre), d’ara endavant, LIRPF.

En cas que la transmissió de les existències sigui a títol lucratiu o sense contraprestació, la seva donació suposarà així mateix l’obtenció d’un rendiment de l’activitat econòmica. L’article 28.4 de la LIRPF estableix que per calcular-lo s’ha d’atendre el valor normal en el mercat dels béns o serveis objecte de l’activitat que la persona contribuent cedeixi o ofereixi de manera gratuïta o bé destini a l’ús o consum propi.

Els rendiments d’activitats econòmiques que s’obtinguin per la transmissió (onerosa o lucrativa) de les existències s’integraran a la base imposable general de l’impost, d’acord amb el que estableix l’article 48 de la LIRPF.

Quant a l’immobilitzat, tant material com intangible, cal tenir en compte el que disposa l’article 28.2 de la LIRPF, segons el qual “per determinar el rendiment net de les activitats econòmiques no s’inclouen els guanys o les pèrdues patrimonials derivades d’elements patrimonials afectes a aquestes, que s’han de quantificar d’acord amb el que preveu la secció 4a d’aquest capítol”.

L’import del guany o la pèrdua patrimonial generada serà la diferència entre els valors d’adquisició i de transmissió, d’acord amb el que disposa l’article 34 de la LIRPF, valors que es defineixen en els articles 35 i següents.

A aquest efecte, l’article 35.2 estableix que, en les transmissions a títol onerós, el valor de transmissió és l’import real pel qual l’alienació s’hauria efectuat, del qual es deduiran les despeses i els tributs inherents a la transmissió, exclosos els interessos quan la persona transmissora els satisfaci. Per import real del valor d’alienació es pren el que s’hagi satisfet efectivament, sempre que no sigui inferior al normal de mercat; en aquest cas prevaldrà aquest.

D’acord amb l’article 36 de la Llei de l’impost, en les transmissions a títol gratuït, per import real del valor de transmissió es pren el que s’apliqui a les normes de l’impost sobre successions i donacions, sense que pugui excedir del valor de mercat, i el valor resultant de les normes d’aquest impost serà el valor real o de mercat.

Respecte al valor d’adquisició, l’article 37.1.n de la LIRPF estableix, dins de les regles especials de valoració, que:

Per la seva part, l’article 40 del Reglament de l’impost, aprovat pel Reial decret 439//2007, de 30 de març (BOE de 31 de març), assenyala que:

Per tant, el guany o la pèrdua patrimonial es determinarà per la diferència entre l’import real pel qual s’efectuï l’alienació, sempre que no sigui inferior al valor normal de mercat. En aquest cas es prendria aquest i el valor comptable de l’element de l’immobilitzat material o intangible transmès. Quant a l’immobilitzat intangible corresponent al fons de comerç posat de manifest en la transmissió onerosa, considerant com a tal el conjunt de béns immaterials, com ara la clientela, el nom o la raó social i altres de naturalesa anàloga, en la mesura que no es corresponguin amb actius identificables, que es transmeten juntament amb la resta d’elements que formen el negoci de farmàcia, el guany patrimonial corresponent a la seva transmissió estarà donat, si no hi ha passius assumits per la transmissió, per la diferència entre el preu de venda del negoci de farmàcia i la suma dels valors de mercat identificables dels actius individuals transmesos (existències, local, mobiliari i estris, etc.).

El guany o la pèrdua patrimonial que s’obtingui així s’integrarà a la base imposable de l’estalvi de la manera que preveu l’article 49 de la LIRPF. D’altra banda, no es computaran les pèrdues patrimonials obtingudes en cas de transmissions lucratives (article 33.5.c) de la Llei de l’impost.

Una vegada s’hagi exposat el règim general aplicable a la tributació de la transmissió d’una oficina de farmàcia i passant al cas concret plantejat, cal tenir en compte que l’apartat 1 de l’article 11 de la Llei de l’impost estableix que “la renda s’entendrà obtinguda pels contribuents en funció de l’origen o font d’aquesta, sigui quin sigui, si escau, el règim econòmic del matrimoni”. L’apartat 4 de l’article esmentat afegeix que “els rendiments de les activitats econòmiques es consideraran obtinguts per les persones que duguin a terme de manera habitual, personal i directa, l’ordenació per compte propi dels mitjans de producció i els recursos humans afectes a les activitats.

Es presumirà, tret que s’indiqui el contrari, que els requisits esmentats concorren en les persones que figurin com a titulars de les activitats econòmiques”.

Com a conseqüència del que s’ha esmentat, el farmacèutic titular de l’oficina de farmàcia s’ha d’imputar, en la seva totalitat pel que fa a l’IRPF, el preu d’adquisició de les existències corresponents a la seva oficina de farmàcia i les possibles correccions valoratives, a més del rendiment net obtingut en la seva venda.

D’acord amb els preceptes anteriors, pel que fa a l’IRPF i independentment de la possible naturalesa dels fons amb què s’hagin adquirit les existències o els possibles drets de crèdit que, si escau, tingués el cònjuge o la societat de guanys en relació amb la seva adquisició, en cas que les existències de l’oficina de farmàcia passin a ser de titularitat conjunta de tots dos cònjuges, la persona consultant obtindrà un rendiment de l’activitat econòmica corresponent a la transmissió de la meitat de les existències esmentades a l’altre cònjuge.

Respecte a l’immobilitzat material, inclosos el local, el mobiliari, els estris i altres elements d’actiu fix material que afectes a l’oficina de farmàcia, poden ser de titularitat del farmacèutic, de titularitat conjunta de tots dos cònjuges o de tercers, i el farmacèutic en tindrà atribuït un dret d’ús.

Si es tracta de béns privatius, la transmissió de la meitat de la titularitat del bé per la persona consultant a l’altre cònjuge pot generar en la persona consultant guanys i pèrdues patrimonials en els termes que s’han esmentat abans. Si els béns tenen naturalesa de guany, la constitució d’una comunitat de béns sobre el negoci de farmàcia no suposarà guanys o pèrdues patrimonials per als cònjuges, ja que els cònjuges són titulars dels béns per meitat.

Respecte al fons de comerç, aquest queda lligat a la titularitat de l’oficina de farmàcia, que correspon al cònjuge farmacèutic, i l’autorització administrativa titularitat de la persona consultant és el component essencial del fons de comerç esmentat, per la qual cosa l’atribució de la titularitat de l’oficina de farmàcia a tots dos cònjuges conjuntament implica, pel que fa a l’IRPF, l’obtenció per la persona consultant d’un guany patrimonial per la transmissió de la meitat del fons de comerç que, si escau, correspongui a la farmàcia.

CONCLUSIONS

Primera. La constitució d’una comunitat de béns que dugui a terme activitats empresarials quedaria subjecta a l’ITPAJD, però entraria en joc l’exempció que preveu l’article 45.I.B).11 del TRLITPAJD.

Segona. Si la transmissió inclou elements corporals i, si escau, incorporals que, conjuntament, constitueixen una empresa o una part d’una empresa en funcionament, en tenir l’estructura organitzativa necessària de factors de producció, l’operació de transmissió de patrimoni empresarial quedarà no subjecta a l’IVA, segons disposa l’article 7.1r de la Llei 37/1992, com sembla que es dedueix de la informació que conté l’escrit de consulta, la transmissió d’un negoci de farmàcia en funcionament en la seva totalitat.

Tercera. Respecte a l’IRPF i independentment de la possible naturalesa dels fons amb què s’hagin adquirit les existències o dels possibles drets de crèdit que, si escau, tingués el cònjuge o la societat de guanys en relació amb la seva adquisició, en cas que les existències de l’oficina de farmàcia passin a ser de titularitat conjunta de tots dos cònjuges, la persona consultant obtindrà un rendiment de l’activitat econòmica corresponent a la transmissió de la meitat de les existències esmentades a l’altre cònjuge.

Respecte a l’immobilitzat material, inclosos el local, el mobiliari, els estris i altres elements d’actiu fix material que afectes a l’oficina de farmàcia, poden ser de titularitat del farmacèutic, de titularitat conjunta de tots dos cònjuges o de tercers, i el farmacèutic en tindrà atribuït un dret d’ús. Si es tracta de béns privatius, la transmissió de la meitat de la titularitat del bé per la persona consultant a l’altre cònjuge pot generar en la persona consultant guanys i pèrdues patrimonials en els termes que s’han esmentat abans. Si els béns tenen naturalesa de guany, la constitució d’una comunitat de béns sobre el negoci de farmàcia no suposarà guanys o pèrdues patrimonials per als cònjuges, ja que els cònjuges són titulars dels béns per meitat.

Respecte al fons de comerç, aquest queda lligat a la titularitat de l’oficina de farmàcia, que correspon al cònjuge farmacèutic, i l’autorització administrativa titularitat de la persona consultant és el component essencial del fons de comerç esmentat, per la qual cosa l’atribució de la titularitat de l’oficina de farmàcia a tots dos cònjuges conjuntament implica, pel que fa a l’IRPF, l’obtenció per la persona consultant d’un guany patrimonial per la transmissió de la meitat del fons de comerç que, si escau, correspongui a la farmàcia.

Això li ho comunico amb efectes vinculants, d’acord amb el que disposa l’apartat 1 de l’article 89 de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, general tributària.

 

IRPF/IVA. Col·laboracions periodístiques i treballs fotogràfics

Direcció General de Tributs (DGT): 31-01-2018
NÚM. DE CONSULTA VINCULANT: V0225-18

Resposta

Impost sobre el valor afegit

1. D’acord amb el que estableix l’article 4, apartat u de la Llei 37/1992, de 28 de desembre, de l’impost sobre el valor afegit (BOE de 29 de desembre), estan subjectes a aquest tribut els lliuraments de béns i prestacions de serveis que s’efectuïn en l’àmbit espacial de l’impost per empresaris o professionals a títol onerós, amb caràcter habitual o ocasional, en el desenvolupament de la seva activitat empresarial o professional.

L’article 5 d’aquesta Llei estableix, quant al concepte d’empresari o professional, el següent:

Per tant, segons les dades consignades per la persona consultant en l’escrit de consulta, aquesta tindrà la consideració d’empresària o professional pel que fa a l’impost sobre el valor afegit, en les condicions que s’han indicat.

2. L’article 20, apartat u, número 26è de la Llei de l’impost sobre el valor afegit, disposa el següent:

Per la seva part, l’article 5 del text refós de la Llei de propietat intel·lectual, aprovat pel Reial decret legislatiu 1/1996, de 12 d’abril, indica que es considera autora la persona natural que crea una obra literària, artística o científica. En aquest sentit, per obra científica, literària o artística s’ha d’entendre qualsevol producció relativa a les ciències, la literatura o l’art en els termes que defineix el Diccionario de la Lengua Española.

D’acord amb el que s’ha exposat, estan exempts de l’impost sobre el valor afegit els serveis que es prestin com a col·laborador periodístic i fotògraf de diaris i revistes, de mitjans impresos i digitals. En canvi, els serveis que es prestin a editors de llibres, de música, agències de premsa, emissores de televisió i, en general, qualsevol persona o entitat diferent dels editors de diaris i revistes, estaran subjectes i no exempts.

Per aplicar aquesta norma als serveis prestats per escriptors, cal destacar que la normativa de l’impost no ofereix cap definició específica del concepte d’“escriptor”, per la qual cosa la seva delimitació s’ha d’atendre al que regula l’apartat primer de l’article 12 de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, general tributària (BOE de 18 de desembre), que disposa el següent:

Per la seva part, l’apartat 2 de l’article 12 de la Llei general tributària disposa que “mentre no es defineixin per la normativa tributària, els termes que s’han fet servir en les seves normes s’han d’entendre segons el seu sentit jurídic, tècnic o usual, segons escaigui”.

En aquest sentit, el Diccionario de la Lengua Española, de la Real Academia Española, defineix l’escriptor com a autor d’obres escrites o impreses.

Per la seva part, l’article 5 del text refós de la Llei de propietat intel·lectual, aprovat pel Reial decret legislatiu 1/1996, de 12 d’abril, indica que “es considera autora la persona natural que crea una obra literària, artística o científica”.

Una interpretació conjunta dels dos paràgrafs anteriors porta a la conclusió que són escriptores, a aquests efectes, les persones naturals que creen obres literàries, artístiques o científiques, escrites o impreses.
Al seu torn, del que disposa l’article 11 del text refós esmentat, es dedueix que tenen la consideració d’autors, no només els creadors d’obres originals, sinó també els qui realitzen obres derivades o formades a partir d’altres preexistents, com ara traduccions, adaptacions, revisions, actualitzacions, anotacions, compendis, resums, extractes, arranjaments musicals i qualssevol altres transformacions d’obres científiques, literàries o artístiques, quan suposi una aportació personal i diferent de l’obra preexistent.

En conseqüència, estan subjectes però exempts de l’impost sobre el valor afegit els serveis professionals de creació de textos literaris, inclosos aquells la contraprestació dels quals consisteixi en drets d’autor, efectuats per la persona consultant com a escriptora de llibres.

En relació amb la realització de quadres i d’acord amb la doctrina d’aquest centre directiu pel que fa a l’aplicació als artistes plàstics del que disposa el precepte esmentat, estan exempts els serveis professionals que, tenint per objecte les seves creacions artístiques originals, prestin a tercers les persones físiques que siguin autores d’escultures, pintures, dibuixos, gravats, litografies, historietes gràfiques, tebeos o còmics, així com els seus assajos i esbossos i la resta d’obres plàstiques originals, tant si s’apliquen com si no ho fan.
Aquesta exempció no s’estén, en cap cas, a les operacions que tinguin la consideració de lliurament de béns pel que fa a l’impost sobre el valor afegit.

3. D’altra banda, l’article 20, apartat u, número 10è, de la Llei 37/1992, estableix que estaran exemptes de l’impost les operacions següents:

L’aplicació de l’exempció que preveu el precepte estarà doncs condicionada a la concurrència dels requisits següents:

a) Que les classes les facin persones físiques.

b) Que les matèries sobre les quals versin les classes estiguin compreses en algun dels plans d’estudis de qualsevol dels nivells i graus del sistema educatiu espanyol.

La determinació de les matèries que s’inclouen en els plans d’estudi esmentats és competència del Ministeri d’Educació, Cultura i Esport.

c) Que en cas que no s’apliqui l’exempció que estableix l’article 82.1.c del text refós de la Llei reguladora de les hisendes locals, aprovat pel Reial decret legislatiu 2/2004, de 5 de març, tampoc no calgui donar-se d’alta de la tarifa d’activitats empresarials de l’impost sobre activitats econòmiques per prestar les classes esmentades.

En particular, complirà aquest requisit sempre que l’activitat s’inclogui en un epígraf corresponent a la secció segona (activitats professionals) de les tarifes d’impost sobre activitats econòmiques.

4. Pel que fa al tipus impositiu aplicable, l’article 90, apartat u de la Llei 37/1992, disposa que l’impost s’exigirà al tipus del 21%, tret del que disposa l’article següent.

L’article 91, apartat Un.4 de la Llei 37/1992, estableix l’aplicació del tipus reduït del 10% a les operacions següents:

Per la seva part, l’article 136 de la Llei de l’impost defineix el concepte d’objectes d’art en els termes següents:

L’article 136 de la Llei 37/1992 és transposició de l’article 311.1, 5) de la Directiva 2006/112/CE del Consell, de 28 de novembre, relativa al sistema comú de l’impost sobre el valor afegit, i incorpora els béns que tenen la consideració d’objecte d’art, d’acord amb el que estableix la part A de l’annex IX de la directiva esmentada.

5. En conseqüència amb el que s’ha esmentat, aquest centre directiu us informa del següent:

1r) Estan exempts de l’impost sobre el valor afegit els serveis que es prestin com a col·laborador periodístic i fotògraf de diaris i revistes, de mitjans impresos i digitals. En canvi, els serveis que es prestin a editors de llibres, de música, agències de premsa, emissores de televisió i, en general, qualsevol persona o entitat diferent dels editors de diaris i revistes, estaran subjectes i no exempts de l’impost sobre el valor afegit.

2n) Estan subjectes però exempts de l’impost sobre el valor afegit els serveis professionals de creació de textos literaris, inclosos aquells la contraprestació dels quals consisteixi en drets d’autor, efectuats per la persona consultant com a escriptora de llibres.

3r) La realització de quadres d’art que siguin objecte de lliurament al client, tant si es lliuren per encàrrec com si no, té la consideració de lliurament de béns a efectes de l’impost sobre el valor afegit.

Per tant, tributaran al tipus impositiu del 10% els lliuraments de quadres d’art que efectuï la persona consultant en qualsevol suport quan aquests béns tinguin la consideració d’objectes d’art, d’acord amb el que disposa l’article 136 de la Llei 37/1992.

No s’aplica l’exempció de l’article 20, apartat u, número 26è de la Llei de l’impost sobre el valor afegit, ja que aquesta fa referència a prestacions de serveis, en tant que les operacions objecte de consulta tenen la consideració de lliurament de béns pel que fa al tribut esmentat.

4t) Els cursos de formació objecte de consulta estan exempts de l’impost sobre el valor afegit quan les matèries impartides s’inclouen en algun pla d’estudis del sistema educatiu, d’acord amb el criteri del Ministeri d’Educació, Cultura i Esport.

Impost sobre la renda de les persones físiques

Des del plantejament que les diverses tasques que ha de dur a terme la persona consultant es desenvoluparan com a exercici d’activitats professionals, els rendiments de les quals estan subjectes a retenció o ingrés a compte, tal com estableix l’article 75.1.c del Reglament de l’impost sobre la renda de les persones físiques, aprovat pel Reial decret 439/2007, de 30 de març (BOE del dia 31), i sempre que aquests rendiments siguin satisfets per un obligat a retenir o ingressar a compte, la determinació de l’import d’aquestes retencions estarà donada pel que disposa l’article 95.1 del mateix Reglament, precepte en què s’estableix el següent:

Això us ho comunico amb efectes vinculants, d’acord amb el que disposa l’apartat 1 de l’article 89 de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, general tributària (BOE del dia 18).