IVA. No estaran subjectes a l'IVA els autoconsums derivats de la condonació de la renda d'un local de negocis durant l'estat d'alarma
Direcció General de Tributs (DGT): 23-06-2020
NÚM. DE CONSULTA VINCULANT: V2053-20
Sumari
La consultant és una persona física propietària d'un local comercial que el té arrendat i que es troba destinat a l'activitat de cafeteria. A conseqüència de l'estat d'alarma la consultant no li cobrarà a l'arrendatari la renda corresponent a diverses mensualitats.
Qüestió plantejada
Si aquestes mensualitats es trobarien subjectes a l'impost sobre el valor afegit.
Contestació
1. L'article 4, apartat un de la Llei 37/1992, de 28 de desembre, de l'impost sobre el valor afegit (BOE de 29 de desembre), estableix que "estaran subjectes a l'impost els lliuraments de béns i prestacions de serveis realitzats en l'àmbit espacial de l'impost per empresaris o professionals a títol onerós, amb caràcter habitual o ocasional, en el desenvolupament de la seva activitat empresarial o professional, fins i tot si s'efectuen a favor dels mateixos socis, associats, membres o partícips de les entitats que les realitzin.”.
L'apartat dos, lletres a) i b), del mateix precepte assenyala que “s'entendran realitzats en el desenvolupament d'una activitat empresarial o professional:
- Els lliuraments de béns i prestacions de serveis efectuats per les societats mercantils, quan tinguin la condició d'empresari o professional.
- Les transmissions o cessions d'ús a tercers de la totalitat o part de qualssevol dels béns o drets que integrin el patrimoni empresarial o professional dels subjectes passius, fins i tot les efectuades en ocasió del cessament en l'exercici de les activitats econòmiques que determinen la subjecció a l'impost.”.
D'altra banda, d'acord amb el que s'estableix en l'article 5.un de la citada Llei 37/1992, es reputaran empresaris o professionals, a l'efecte de l'impost sobre el valor afegit:
“a) Les persones o entitats que realitzin les activitats empresarials o professionals definides en l'apartat següent d'aquest article.
No obstant això, no tindran la consideració d'empresaris o professionals els qui realitzin exclusivament lliuraments de béns o prestacions de serveis a títol gratuït, sense perjudici del que s'estableix en la lletra següent.
b) Les societats mercantils, excepte prova en contra.
Els qui realitzin un o diversos lliuraments de béns o prestacions de serveis que suposin l'explotació d'un bé corporal o incorporal amb la finalitat d'obtenir ingressos continuats en el temps.
En particular, tindran aquesta consideració els arrendadors de béns.
d) Els qui efectuïn la urbanització de terrenys o la promoció, construcció o rehabilitació d'edificacions destinades, en tots els casos, a la seva venda, adjudicació o cessió per qualsevol títol, encara que sigui ocasionalment.
(…).”.
En aquest sentit, l'apartat dos d'aquest article 5, estableix que “són activitats empresarials o professionals les que impliquin l'ordenació per compte propi de factors de producció materials i humans o d'un d'ells, amb la finalitat d'intervenir en la producció o distribució de béns o serveis.
En particular, tenen aquesta consideració les activitats extractives, de fabricació, comerç i prestació de serveis, incloses les d'artesania, agrícoles, forestals, ramaderes, pesqueres, de construcció, mineres i l'exercici de professions liberals i artístiques.”.
En conseqüència, la consultant té la condició d'empresari o professional i estaran subjectes a l'impost sobre el valor afegit els lliuraments de béns i prestacions de serveis que en l'exercici de la seva activitat empresarial o professional realitzi en el territori d'aplicació de l'impost.
2. D'altra banda, en virtut del que es disposa en l'article 11, apartat un, de la Llei 37/1992, a l'efecte de l'impost sobre el valor afegit, s'entendrà per prestació de serveis tota operació subjecta al citat tribut que, d'acord amb aquesta Llei, no tingui la consideració de lliurament, adquisició intracomunitària o importació de béns.
L'article 11, apartat dos, número 2n de la Llei de l'impost sobre el valor afegit estableix que, en particular, es consideraran prestacions de serveis “els arrendaments de béns, indústria o negoci, empreses o establiments mercantils, amb opció de compra o sense.”.
Pel que fa al moment de meritació de les quotes impositives, l'article 75 de la Llei 37/1992 estableix, entre altres, les següents regles:
“U. Es reportarà l'impost:
(…).
2n. En les prestacions de serveis, quan es prestin, executin o efectuïn les operacions gravades.
(…).
7è. En els arrendaments, en els subministraments i, en general, en les operacions de tracte successiu o continuat, en el moment en què resulti exigible la part del preu que comprengui cada percepció.
No obstant això, quan no s'hagi pactat preu o quan, havent-se pactat, no s'hagi determinat el moment de la seva exigibilitat, o que s'hagi establert amb una periodicitat superior a un any natural, la meritació de l'impost es produirà a 31 de desembre de cada any per la part proporcional corresponent al període transcorregut des de l'inici de l'operació, o des de l'anterior meritació, fins a la data esmentada.”.
D'acord amb l'exposat, només en el cas que formalment i expressament es cancel·li temporalment la relació contractual arrendatària o que es modifiqui el moment de la seva exigibilitat es deixarà de reportar l'impost sobre el valor afegit.
En conseqüència, en tant que no es cancel·li o modifiqui la relació arrendatària es continuarà reportant l'impost sobre el valor afegit corresponent a l'arrendament, d'acord amb l'exigibilitat de les quotes d'arrendament que s'havia pactat.
3. D'aquesta manera, si l'impagament de les rendes corresponents a alguns dels mesos per part de l'arrendatari no derivés de la seva condonació sinó d'una moratòria en el pagament de les rendes pactades per les parts amb caràcter previ a la seva meritació, en virtut del que es disposa en l'article 75.u.7è de la Llei 37/1992, transcrit anteriorment, a les rendes arrendatàries dels mesos en què les parts hagin pactat una moratòria en la seva exigibilitat, els resultarà d'aplicació la regla de meritació prevista en aquest article, per la qual cosa la meritació de l'impost sobre el valor afegit es produirà en ocasió de la nova exigibilitat pactada.
No obstant l'anterior, segons manifesta la consultant, l'impagament de les rendes corresponents a alguns dels mesos per part de l'arrendatari deriva d'una condonació d'aquesta renda per part de l'arrendadora.
En aquestes circumstàncies, cal assenyalar que l'article 78 de la Llei 37/1992 disposa que la base imposable d'aquest impost “estarà constituïda per l'import total de la contraprestació de les operacions que hi són subjectes procedent del destinatari o de terceres persones.”.
D'aquesta manera, en el cas de condonació parcial de la renda establerta en els contractes d'arrendament de locals, entesa com a reducció de la renda pactada en un moment posterior a la seva meritació, resultarà aplicable el que es disposa en l'article 80.Dos de la Llei 37/1992:
“Dos. Quan per resolució ferma, judicial o administrativa o conformement a dret o als usos de comerç quedin sense efecte totalment o parcialment les operacions gravades o s'alteri el preu després del moment en què l'operació s'hagi efectuat, la base imposable es modificarà en la quantia corresponent.”.
Per tant, si amb posterioritat a la meritació de les operacions s'estipula entre els contractistes una reducció de l'import fixat en concepte de renda per l'arrendament, procedirà la minoració de la base imposable en la quantia corresponent.
En aquest cas, caldrà estar al que es disposa en l'article 89 de la Llei 37/1992, pel que fa a la rectificació de les quotes impositives repercutides.
No obstant això, si aquesta condonació parcial de la renda es realitza amb anterioritat o simultàniament al moment en què s'hagi pactat la seva exigibilitat s’haurà d'entendre que la nova renda s'ha reduït en la quantia corresponent, de conformitat amb l'assenyalat en l'article 78.Tres.2n de la Llei 37/1992, que estableix que no formen part de la base imposable l'operació:
“2n. Els descomptes i bonificacions que es justifiquin per qualsevol mitjà de prova admès en dret i que es concedeixin prèviament o simultàniament al moment en què l'operació es realitzi i en funció d'ella.”.
4. D'altra banda, en el supòsit de condonació total de la renda, vigent el contracte d'arrendament i sense que s'haguessin modificat les condicions contractuals en relació amb l'exigibilitat o l'import de la renda, s’ha de tenir en compte que, conforme a l'article 12 de la Llei 37/1992, seran operacions assimilades a les prestacions de serveis a títol onerós els autoconsums de serveis. Segons aquest precepte, es consideraran autoconsums de serveis les següents operacions realitzades sense contraprestació:
“(…)
3r Les altres prestacions de serveis efectuades a títol gratuït pel subjecte passiu no esmentades en els números anteriors d'aquest article, sempre que es realitzin per a fins aliens als de l'activitat empresarial o professional.”.
En relació amb l'anterior, l'article 7 de la Llei 37/1992, que tracta sobre operacions no subjectes a l'impost, estableix en el seu número 7è el següent:
“No estaran subjectes a l'Impost:
(…)
7è Les operacions previstes en l'article 9, número 1r i en l'article 12, números 1r i 2n d'aquesta Llei, sempre que no s'hagués atribuït al subjecte passiu el dret a efectuar la deducció total o parcial de l'impost sobre el valor afegit efectivament suportat en ocasió de l'adquisició o importació dels béns o dels seus elements components que siguin objecte d'aquestes operacions.
Tampoc estaran subjectes a l'impost les operacions a què es refereix l'article 12, número 3r d'aquesta Llei quan el subjecte passiu es limiti a prestar el mateix servei rebut de tercers i no se li hagués atribuït el dret a deduir totalment o parcialment l'impost sobre el valor afegit efectivament suportat en la recepció d'aquest servei.”.
En conclusió, la condonació total de la renda de l'arrendament del local de negoci determina la realització d'una operació subjecta a l'impost sobre el valor afegit per tractar-se d'una operació assimilada a les prestacions de serveis en la seva condició d'autoconsum de serveis (criteri reiterat per aquest centre directiu, per totes, la contestació vinculant de 29 d'octubre de 2015, número V3346-15).
5. En relació amb el referit autoconsum de serveis, s’ha de tenir en compte que l'article 12 de la Llei 37/1992 suposa la transposició al dret intern de les previsions de la Directiva 2006/112/CE del Consell, de 28 de novembre, relativa al sistema comú de l'impost sobre el valor afegit, l'article 26 del qual estableix el gravamen de les prestacions de serveis realitzades sense contraprestació, assenyalant el següent:
“1. S'assimilaran a les prestacions de serveis a títol onerós les operacions següents:
a) l'ús de béns afectats a una empresa per a les necessitats privades del subjecte passiu o per a les del seu personal, o, més generalment, per a fins aliens a l'empresa, quan aquests béns haguessin originat el dret a la deducció total o parcial de l'IVA;
b) la prestació de serveis a títol gratuït efectuada pel subjecte passiu per a les seves necessitats privades o per a les del seu personal o, més generalment, per a fins aliens a la seva empresa.
2. Els Estats membres podran procedir en contra del que es disposa en l'apartat 1 a condició que això no sigui causa de distorsió de la competència.”.
Aquest precepte s’ha d'interpretar a la llum de la jurisprudència del Tribunal de Justícia de la Unió Europea que ha assenyalat reiteradament que si bé l'objectiu del gravamen de les operacions realitzades a títol gratuït respon al principi de neutralitat o no discriminació, no és menys cert que el gravamen d'aquestes operacions s’ha de dur a terme amb criteris restrictius i no de forma generalitzada, tal com ha manifestat el Tribunal en la seva Sentència de 25 de maig de 1993, Assumpte C-193/91, Mohsche.
Així, de la mateixa manera que per a les operacions realitzades a títol onerós impera un principi de generalitat en l'aplicació de l'impost, que no troba més excepcions que les assenyalades de manera expressa en les normes, per a les operacions que es realitzen a títol gratuït no s’aplica aquest principi, de manera que el seu gravamen només s’ha de produir en els casos en què l'incompliment del principi de neutralitat sigui tal que la normativa vigent obligui a la seva correcció a través de l'extensió del fet imposable a les operacions realitzades sense contraprestació.
A aquests principis respon l'exigència legal que la valoració de la procedència del gravamen d'aquestes operacions es realitzi en atenció a la finalitat amb la qual es realitzen. Per tant, quan les operacions realitzades a títol gratuït es duen a terme per servir als fins propis de l'empresa, cal deduir que aquestes operacions no estan subjectes al tribut.
No obstant això, la condonació voluntària de la renda de l'arrendament no es pot interpretar en el sentit que servirà a les finalitats de l'empresa, això és, de l'activitat d'arrendament que desenvolupa l'arrendador. Per tant, l'autoconsum no ha de quedar exonerat de tributació.
6. Amb independència de l'anterior, com s'ha assenyalat, l'article 26 de la Directiva harmonitzada permet als Estats membres no gravar expressament aquestes operacions quan la no subjecció no sigui causa de distorsió de la competència.
En aquest sentit, l'article 7 del Reial decret 463/2020, de 14 de març, pel qual es declara l'estat d'alarma per a la gestió de la situació de crisi sanitària ocasionada per la COVID-19 (BOE de 14 de març), ha limitat durant la seva vigència la circulació de les persones per les vies o espais d'ús públic. D'altra banda, la mateixa norma estableix mesures de contenció que, en la pràctica, poden suposar el tancament de determinats locals o activitats.
Sembla evident que, quan a conseqüència de l'aplicació de l'estat d'alarma, no és possible per a l'arrendatari d'un local de negoci desenvolupar en cap mesura l'activitat econòmica que hi desenvolupava, i si l'arrendador condona totalment el pagament del deute, la no subjecció del corresponent autoconsum de serveis no pot generar distorsions en la competència ni actual ni futura, ni en el mercat d'arrendaments ni en el del sector d'activitat afectat mentre es mantinguin aquestes mesures.
En conseqüència, no estaran subjectes a l'impost sobre el valor afegit els autoconsums derivats de la condonació de la renda d'un local de negocis quan l'arrendatari no hi pugui realitzar cap activitat econòmica per aplicació de les disposicions establertes durant la vigència de l'estat d'alarma.
7. El que comunico a Vostè amb efectes vinculants, conforme al que es disposa en l'apartat 1 de l'article 89 de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, General Tributària.
IRPF/IVA. Deduïbilitat de les factures per millores realitzades en un habitatge encara en construcció amb la finalitat d'instal·lar un despatx professional
Direcció General de Tributs (DGT): 04-02-2020
NÚM. DE CONSULTA VINCULANT: V0229-20
Sumari
El consultant ha adquirit un habitatge en construcció, i es planteja d’instal·lar-hi el seu despatx professional. En el moment de la construcció de l'habitatge està pagant una sèrie de factures corresponents a millores i modificacions en aquest habitatge.
Qüestió plantejada
1a Possibilitat de deduir l'IVA de les esmentades factures en el supòsit que una vegada finalitzat l'habitatge decideixi instal·lar-hi el seu despatx professional.
2a Possibilitat de deduir aquestes factures en l'IRPF en el mateix supòsit
Contestació
1a Qüestió plantejada.
En relació amb la deduïbilitat de les quotes suportades pel consultant en l'execució d'obres realitzada sobre l'immoble per a la seva possible utilització posterior com a despatx professional, s’ha d'assenyalar que el dret a la deducció de l'impost sobre el valor afegit està regulat en el Capítol I del Títol VIII (articles 92 a 114) de la Llei 37/1992.
La primera condició necessària perquè neixi el dret a la deducció d’aquestes quotes suportades per aquest impost és que qui realitzi l'adquisició de béns o serveis sigui subjecte passiu d'aquest tribut, però aquesta no és suficient perquè cal, a més, que en el moment en què es realitzin aquestes adquisicions o es rebin aquests serveis existeixi el propòsit de destinar-los a una determinada activitat empresarial o professional subjecta i no exempta per alguna de les exempcions contemplades en l'article 20 de la Llei 37/1992.
Així s'estableix en l'article 93, apartats un i quatre, de la Llei 37/1992:
“U. Podran fer ús del dret a deduir els subjectes passius de l'impost que tinguin la condició d'empresaris o professionals de conformitat amb el que es disposa en l'article 5 d'aquesta Llei i hagin iniciat la realització habitual de lliuraments de béns o prestacions de serveis corresponents a les seves activitats empresarials o professionals.
No obstant el que es disposa en el paràgraf anterior, les quotes suportades o satisfetes amb anterioritat a l'inici de la realització de lliuraments de béns o prestacions de serveis corresponents a les seves activitats empresarials o professionals es podran deduir conformement al que es disposa en els articles 111, 112 i 113 d'aquesta Llei.
(…).
Quatre. No podran ser objecte de deducció, en cap mesura ni quantia, les quotes suportades o satisfetes per les adquisicions o importacions de béns o serveis efectuades sense la intenció d'utilitzar-los en la realització d'activitats empresarials o professionals, encara que ulteriorment aquests béns o serveis s'afectin totalment o parcialment a les activitats esmentades.”.
Igualment, l'article 94 assenyala, quant a les operacions en què la seva realització origini el dret a la deducció, el següent:
“U. Els subjectes passius a què es refereix l'apartat un de l'article anterior podran deduir les quotes de l'impost sobre el valor afegit compreses en l'article 92 en la mesura en què els béns o serveis, l'adquisició o la importació dels quals determinin el dret a la deducció, s'utilitzin pel subjecte passiu en la realització de les següents operacions:
1r Les efectuades en l'àmbit espacial d'aplicació de l'impost que s'indiquen a continuació:
a) Els lliuraments de béns i prestacions de serveis subjectes i no exempts de l'impost sobre el valor afegit.
(…)".
Per part seva, l'article 99 assenyala, pel que fa a l'exercici del dret a la deducció:
“U. En les declaracions liquidacions corresponents a cadascun dels períodes de liquidació, els subjectes passius podran deduir globalment el muntant total de les quotes deduïbles suportades en aquest període de l'import total de les quotes de l'impost sobre el valor afegit reportades durant el mateix període de liquidació en el territori d'aplicació de l'impost a conseqüència dels lliuraments de béns, adquisicions intracomunitàries de béns o prestacions de serveis per ells realitzades.
Dos. Les deduccions s’hauran d'efectuar en funció del destí previsible dels béns i serveis adquirits, sense perjudici de la seva rectificació posterior si aquell fos alterat.
(…).
Tres. El dret a la deducció només es podrà exercitar en la declaració liquidació relativa al període de liquidació en què el seu titular hagi suportat les quotes deduïbles o en les dels successius, sempre que no hagués transcorregut el termini de quatre anys, comptats a partir del naixement del dret esmentat.”.
Finalment, l'article 100 de la Llei 37/1992 regula la caducitat del dret a la deducció, i estableix, amb caràcter general, que “el dret a la deducció caduca quan el titular no l'hagués exercitat en els terminis i quanties assenyalats en l'article 99 d'aquesta Llei.”.
En conseqüència, i sempre que concorrin la resta de requisits i limitacions per a la deducció de l'impost a què s'ha fet referència, les quotes suportades per l'adquisició de l'immoble objecte de consulta seran deduïbles sempre que es pugui acreditar la intenció, confirmada per elements objectius, que l’immobilitzat es destini a una activitat subjecta i no exempta de l'impost. A aquest efecte, s’ha de tenir en compte que no és vàlida l'afectació posterior del bé a l'activitat, quan no existís inicialment aquesta intenció.
Pel que fa a les quotes que el consultant manifesta haver suportat en relació amb “millores i modificacions en aquest habitatge”, s’ha de tenir en compte, a més de tot l'anterior, el que es disposa en l'article 95 de la Llei de l'impost sobre el valor afegit que a continuació transcrivim:
“U. Els empresaris o professionals no podran deduir les quotes suportades o satisfetes per les adquisicions o importacions de béns o serveis que no s'afectin, directament i exclusiu, a la seva activitat empresarial o professional.
Dos. No s'entendran afectes directament i exclusiu a l'activitat empresarial o professional, entre altres:
1r. Els béns que es destinin habitualment a aquesta activitat i a altres de naturalesa no empresarial ni professional per períodes de temps alternatius.
2n. Els béns o serveis que s'utilitzin simultàniament per a activitats empresarials o professionals i per a necessitats privades.
3r. Els béns o drets que no figurin en la comptabilitat o registres oficials de l'activitat empresarial o professional del subjecte passiu.
4t. Els béns i drets adquirits pel subjecte passiu que no s'integrin en el seu patrimoni empresarial o professional.
5è. Els béns destinats a ser utilitzats en la satisfacció de necessitats personals o particulars dels empresaris o professionals, dels seus familiars o del personal que en depenguin, amb excepció dels destinats a l'allotjament gratuït en els locals o instal·lacions de l'empresa del personal encarregat de la vigilància i seguretat d'aquests, i als serveis econòmics i socioculturals del personal al servei de l'activitat.
Tres. No obstant el que es disposa en els apartats anteriors, les quotes suportades per l'adquisició, importació, arrendament o cessió d'ús per un altre títol dels béns d'inversió que s'emprin en tot o en part en el desenvolupament de l'activitat empresarial o professional es podran deduir d'acord amb les següents regles:
1a. Quan es tracti de béns d'inversió diferents dels compresos en la regla següent, en la mesura en què aquests béns s’utilitzin previsiblement, d'acord amb criteris fundats, en el desenvolupament de l'activitat empresarial o professional.
2a. Quan es tracti de vehicles automòbils de turisme i els seus remolcs, ciclomotors i motocicletes, es presumiran afectats al desenvolupament de l'activitat empresarial o professional a la proporció del 50 per cent.
(…).
3a. Les deduccions a què es refereixen les regles anteriors s’hauran de regularitzar quan s'acrediti que el grau efectiu d'utilització dels béns en el desenvolupament de l'activitat empresarial o professional és diferent del que s'hagi aplicat inicialment.
L'esmentada regularització s'ajustarà al procediment establert en el Capítol I del Títol VIII d'aquesta Llei per a la deducció i regularització de les quotes suportades per l'adquisició dels béns d'inversió, substituint el percentatge d'operacions que originen dret a la deducció respecte del total pel percentatge que representi el grau d'utilització en el desenvolupament de l'activitat empresarial o professional.
4a. El grau d'utilització en el desenvolupament de l'activitat empresarial o professional s’haurà d'acreditar pel subjecte passiu per qualsevol mitjà de prova admès en dret. No serà mitjà de prova suficient la declaració liquidació presentada pel subjecte passiu ni la comptabilització o inclusió dels corresponents béns d'inversió en els registres oficials de l'activitat empresarial o professional.
5a. A l'efecte de què disposa aquest apartat, no s'entendran afectes en cap proporció a una activitat empresarial o professional els béns que es trobin en els supòsits previstos en els números 3r i 4t de l'apartat dos d'aquest article.
Quatre. El que es disposa en l'apartat anterior serà també d'aplicació a les quotes suportades o satisfetes per l'adquisició o importació dels següents béns i serveis directament relacionats amb els béns a què es refereix aquest apartat:
1r. Accessoris i peces de recanvi per als esmentats béns.
2n. Combustibles, carburants, lubrificants i productes energètics necessaris per al seu funcionament.
3r. Serveis d'aparcament i utilització de vies de peatge.
4t. La seva rehabilitació, renovació i reparació.”.
En virtut del que es disposa en aquest article, perquè es generi el dret a la deducció de quotes suportades per l'adquisició de béns o recepció de serveis cal, en principi, que l'afectació a l'activitat empresarial sigui directa i exclusiva. No obstant això, s'admet l'afectació parcial quan sigui un bé d'inversió l'objecte de l'adquisició, importació, arrendament o cessió d'ús per un altre títol.”.
En l'article 108 de la Llei 37/1992, per part seva, estableix el concepte de bé d'inversió:
“U. A l'efecte d'aquest impost, es consideraran d'inversió els béns corporals, mobles, semovents o immobles que, per la seva naturalesa i funció, estiguin normalment destinats a ser utilitzats per un període de temps superior a un any com a instruments de treball o mitjans d'explotació.
Dos. No tindran la consideració de béns d'inversió:
1r. Els accessoris i peces de recanvi adquirits per a la reparació dels béns d'inversió utilitzats pel subjecte passiu.
2n. Les execucions d'obra per a la reparació d'altres béns d'inversió.
3r. Els envasos i embalatges, encara que siguin susceptibles de reutilització.
4t. Les robes utilitzades per al treball pels subjectes passius o el personal dependent.
5è. Qualsevol altre bé el valor d'adquisició del qual sigui inferior a cinc-centes mil pessetes (3.005,06 euros).”.
En conseqüència, en el cas de les factures que el consultant manifesta estar pagant per “millores i modificacions en l'habitatge”, resultaria procedent deduir l'impost sobre el valor afegit suportat quan aquestes obres continuïn formant part del projecte d'execució d'obra de construcció de l'immoble, contractades amb el mateix promotor que realitza el lliurament de l'habitatge, abans de la seva finalització.
Alternativament, també resultarà procedent la deducció quan les obres realitzades tinguin, en si mateixes, la condició de bé d'inversió en naturalesa de millora de l'immoble, i en el percentatge que representi el seu grau d'afectació al desenvolupament de l'activitat empresarial, sense perjudici de la regularització de béns d'inversió regulada en els articles 107 i següents de la Llei 37/1992.
No es podran deduir, no obstant això, les quotes suportades en les obres de reforma i condicionament de l'immoble que no tinguin la condició de béns d'inversió i que s'utilitzin simultàniament per a activitats professionals i per a necessitats privades (habitatge).
D'altra banda, atès que l'habitatge s'utilitzarà parcialment per a ús privat, s’ha de tenir en compte que les quotes relacionades amb les despeses de subministraments com ara l'electricitat, connexió a internet, llum, línia fixa de telèfon, etc. no seran deduïbles en cap quantia, ja que no estaran directament i exclusivament afectes a l'activitat empresarial del consultant.
2a Qüestió plantejada.
L'article 22 del Reglament de l'impost sobre la renda de les persones físiques, aprovat pel Reial decret 439/2007, de 30 de març (BOE de 4 d'agost) –d'ara endavant RIRPF– en desenvolupament de l'article 29 de la Llei 35/2006, de 28 de novembre, de l'impost sobre la renda de les persones físiques i de modificació parcial de les lleis dels imposts sobre societats, sobre la renda de no residents i sobre el patrimoni (BOE de 29 de novembre), d'ara endavant LIRPF, regula els elements patrimonials afectes a una activitat econòmica, i estableix que:
“1. Es consideraran elements patrimonials afectes a una activitat econòmica desenvolupada pel contribuent, amb independència que la seva titularitat, en cas de matrimoni, resulti comú a tots dos cònjuges, els següents:
a) Els béns immobles en els quals es desenvolupi l'activitat.
b) Els béns destinats als serveis econòmics i socioculturals del personal al servei de l'activitat.
c) Qualssevol altres elements patrimonials que siguin necessaris per a l'obtenció dels respectius rendiments.
En cap cas tindran la consideració d'elements afectes a una activitat econòmica els actius representatius de la participació en fons propis d'una entitat i de la cessió de capitals a tercers i els destinats a l'ús particular del titular de l'activitat, com els d'esplai i esbarjo.
2. Només es consideraran elements patrimonials afectes a una activitat econòmica aquells que el contribuent utilitzi per a aquest fi.
No s'entendran afectats:
1r Aquells que s'utilitzin simultàniament per a activitats econòmiques i per a necessitats privades, tret que la utilització per a aquestes últimes sigui accessòria i notòriament irrellevant d'acord amb el que es preveu en l'apartat 4 d'aquest article.
2n Aquells que, sent de la titularitat del contribuent, no figurin en la comptabilitat o registres oficials de l'activitat econòmica que estigui obligat a portar el contribuent, excepte prova en contra.
3. Quan es tracti d'elements patrimonials que serveixin només parcialment a fi de l'activitat, l'afectació s'entendrà limitada a aquella part que realment s'utilitzi en l'activitat de què es tracti. En aquest sentit, només es consideraran afectades aquelles parts dels elements patrimonials que siguin susceptibles d'un aprofitament separat i independent de la resta. En cap cas seran susceptibles d'afectació parcial elements patrimonials indivisibles.
4. Es consideraran utilitzats per a necessitats privades de manera accessòria i notòriament irrellevant els béns de l'immobilitzat adquirits i utilitzats per al desenvolupament de l'activitat econòmica que es destinin a l'ús personal del contribuent a dies o hores inhàbils durant els quals s'interrompi l'exercici d'aquesta activitat.
(…).”
De l'anterior es desprèn que la normativa reguladora de l'impost permet l'afectació parcial d'elements patrimonials divisibles, sempre que la part afectada sigui susceptible d'un aprofitament separat i independent de la resta. Complerta aquesta condició, es podrà afectar la part de l'habitatge que s'utilitzi per al desenvolupament de l'activitat econòmica.
Aquesta afectació parcial suposa que el consultant podrà deduir, proporcionalment la part de l'habitatge afectat a l'activitat econòmica desenvolupada, les despeses derivades de la titularitat de l'habitatge, com poden ser amortitzacions (exclòs el valor del sòl), IBI, interessos, taxa d'escombraries, comunitat de propietaris, assegurança de responsabilitat civil de l'habitatge, etc.
Quant a l'amortització, es començarà a practicar a partir del moment d'entrada en funcionament de l'immoble, és a dir, quan el consultant l'afecti a la seva activitat i comenci a utilitzar-lo com a despatx. La base d'amortització serà el valor d'adquisició de l'immoble, exclòs el valor del sòl. En aquest valor d'adquisició es podrien incloure les factures citades en la consulta, quan es poguessin considerar millores de l'habitatge.
D'altra banda, en relació amb les despeses de subministraments, la regla 5a de l'apartat 2 de l'article 30 de la LIRPF, en la seva lletra b) ha quedat redactada de la següent forma:
“5a Tindran la consideració de despesa deduïble per a la determinació del rendiment net en estimació directa:
(...).
b) En els casos en què el contribuent afecti parcialment el seu habitatge habitual al desenvolupament de l'activitat econòmica, les despeses de subministraments d'aquest habitatge, com ara aigua, gas, electricitat, telefonia i Internet, en el percentatge resultant d'aplicar el 30 per cent a la proporció existent entre els metres quadrats de l'habitatge destinats a l'activitat respecte a la seva superfície total, tret que es provi un percentatge superior o inferior.”.
Per tant, en el cas plantejat en què el consultant afectarà parcialment el seu habitatge habitual al desenvolupament de l'activitat econòmica, les despeses de subministraments d'aquest habitatge, com ara aigua, gas, electricitat, telefonia i Internet, seran deduïbles en el percentatge resultant d'aplicar el 30 per cent a la proporció existent entre els metres quadrats de l'habitatge destinats a l'activitat respecte a la seva superfície total, tret que es provi un percentatge superior o inferior.
Finalment, les despeses, per a la seva deducció, hauran de complir els requisits de correcta imputació temporal, de registre en la comptabilitat o en els llibres registres que el contribuent hagi de portar, així com estar convenientment justificades.
No obstant això, convé assenyalar que la competència per a la comprovació dels mitjans de prova aportats com a justificació de les deduccions i despeses i per a la seva valoració correspon als serveis de Gestió i Inspecció de l'Agència Estatal de l'Administració Tributària.
El que comunico a Vostè amb efectes vinculants, conforme al que es disposa en l'apartat 1 de l'article 89 de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, General Tributària.
IRPF. Enginyer. Despeses de formació. Màster. Activitat econòmica
Direcció General de Tributs (DGT): ): 07-04-2020
NÚM. DE CONSULTA VINCULANT: V0779-20
Sumari
El consultant, amb data 27 de juliol de 2018 va iniciar l'activitat professional d’enginyer de camins, ports i canals.
El 30 de juliol de 2018 es matricula en un màster universitari d’enginyers de camins, canals i ports de la Universitat de Castella-la Manxa.
El 5 de novembre de 2018 cessa en l'activitat.
Qüestió plantejada
Determinar la deduïbilitat del cost de l'esmentat màster oficial en concepte de despeses de formació, a l'efecte de determinar el seu rendiment net de l'activitat econòmica desenvolupada.
Contestació
En tractar-se d'una activitat professional, la determinació del rendiment net s'efectuarà pel mètode d'estimació directa.
D'acord amb el que es disposa en l'article 28 de la Llei 35/2006, de 28 de novembre, de l'impost sobre la renda de les persones físiques i de modificació parcial de les lleis dels impostos sobre societats, sobre la renda de no residents i sobre el patrimoni (BOE de 29 de novembre), el rendiment net de les activitats econòmiques es determinarà segons les normes de l'impost sobre societats, sense perjudici de les normes especials contingudes en l'article 30 per a l'estimació directa.
Aquesta remissió genèrica a les normes de l'impost sobre societats per a la determinació del rendiment net d'activitats econòmiques, ens porta a l'article 10 de la Llei 27/2014, de 27 de novembre, de l'impost sobre societats, que en el seu apartat 3 disposa que "en el mètode d'estimació directa, la base imposable es calcularà, corregint, mitjançant l'aplicació dels preceptes establerts en aquesta Llei, el resultat comptable determinat d'acord amb les normes previstes en el Codi de Comerç, en les altres lleis relatives a aquesta determinació i en les disposicions que es dictin en desenvolupament de les citades normes.”.
D'acord amb l'anterior, la deduïbilitat de les despeses està condicionada pel principi de la seva correlació amb els ingressos, de tal manera que aquells que s'acrediti que s'han ocasionat en l'exercici de l'activitat seran deduïbles, en els termes previstos en els preceptes legals abans assenyalats, mentre que quan no existeixi aquesta vinculació o no es provés prou no es podrien considerar com fiscalment deduïbles de l'activitat econòmica.
La comprovació de la correlació entre la despesa que suposa la realització del màster objecte de consulta i l'obtenció dels ingressos del consultant no és una qüestió de dret, sinó de fet, perquè s'ha de comprovar les característiques de l'activitat desenvolupada pel consultant, per la qual cosa aquest centre directiu no pot pronunciar-se sobre aquest tema, i seran els òrgans de gestió i inspecció de l'impost els competents en la seva comprovació.
Sense perjudici de l'anterior, cal recordar que la deduïbilitat d'una despesa està condicionada a més, entre altres requisits, al fet que quedi convenientment justificat mitjançant l'original de la factura normal o simplificada i registrat en els llibres registre que, amb caràcter obligatori, han de portar els contribuents que desenvolupin activitats econòmiques, sempre que, com s'ha indicat, determinin el rendiment net en el règim d'estimació directa, en qualsevol de les seves modalitats.
Conformement a l'exposat anteriorment, en la mesura en què la despesa derivada del màster sigui deduïble en la determinació del rendiment net de l'activitat econòmica desenvolupada pel consultant, aquest últim podrà deduir-ne l'import total quan determini el seu rendiment net d'activitats econòmiques conformement al mètode d'estimació directa en qualsevol de les seves modalitats.
El que comunico a Vostè amb efectes vinculants, conforme al que es disposa en l'apartat 1 de l'article 89 de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, General Tributària.
Truqui'ns al 900 500 170
