Selecció de consultes de la DGT

IAE. Veterinària que exerceix com a consultora en temes d’higiene d’aliments a empreses i bars

Direcció General de Tributs (DGT): 27.02.2019
NÚM. DE CONSULTA VINCULANT: V0406-19

Resposta

1) La regla 2a de la instrucció per aplicar les tarifes de l’impost sobre activitats econòmiques, aprovades juntament amb la instrucció per aplicar-les pel Reial decret legislatiu 1175/1990, de 28 de setembre, estableix que “el mer exercici de qualsevol activitat econòmica especificada en les tarifes, així com el mer exercici de qualsevol altra activitat de caràcter empresarial, professional o artístic que aquestes no especifiquin donarà lloc a l’obligació de presentar la declaració d’alta corresponent i de contribuir per aquest impost, tret que en aquesta instrucció es disposi una altra cosa”.

En l’apartat 3 de la regla 3a de la instrucció esmentada s’estableix el següent: “Tenen la consideració d’activitats professionals les classificades en la secció segona de les tarifes, sempre que les exerceixin persones físiques. Quan una persona jurídica o una entitat de les que preveu l’article 33 de la Llei general tributària (actualment l’article 35.4) exerceixi una activitat classificada en la secció segona de les tarifes, s’haurà de matricular i tributar per l’activitat correlativa o anàloga de la secció primera d’aquestes”.

La regla 4a, que regula el règim general de facultats, en l’apartat 1, disposa que “amb caràcter general, el pagament de la quota corresponent a una activitat faculta, exclusivament, per exercir aquesta activitat, tret que en la Llei reguladora d’aquest impost, en les tarifes o en aquesta instrucció es disposi una altra cosa”.

Les tarifes de l’impost sobre activitats econòmiques classifiquen en el grup 013 de la secció segona, “Veterinaris”, les persones físiques que prestin els serveis professionals esmentats.

L’alta en el grup 013 esmentat comprèn, pel que fa a l’impost sobre activitats econòmiques, totes les actuacions dels veterinaris professionals per a les quals els habiliti la seva titulació acadèmica, i no és competència d’aquest centre directiu determinar les actuacions concretes que poden exercir els titulats en veterinària.

No obstant això, convé assenyalar que no és la titulació ni la inscripció en el Col·legi Oficial Professional corresponent el que determina la subjecció a l’impost sobre activitats econòmiques, ni tampoc la classificació concreta que correspongui en una rúbrica o altra de les tarifes. Aquesta subjecció i classificació dependrà de la veritable naturalesa de l’activitat exercida.

En aquest sentit, hi ha una desvinculació total formal de l’impost sobre activitats econòmiques respecte del règim administratiu de les activitats que aquest mateix grava.

La subjecció a aquest tribut local i la classificació que correspongui en cada cas en les tarifes serà mera conseqüència de la naturalesa concreta de les activitats que efectivament es duguin a terme, independentment de la titulació acadèmica que tingui el titular d’aquestes.

El que s’ha exposat abans està recollit a l’apartat 4 de la regla 4a de la Instrucció, en assenyalar que “el fet de figurar inscrit en la matrícula o de satisfer l’impost sobre activitats econòmiques no legitima l’exercici d’una activitat si per a això s’exigeix en les disposicions vigents el compliment d’altres requisits”.

2) Aplicant el que s’ha exposat aquí al cas plantejat, en el qual sembla que es desprèn que per exercir l’activitat de consultoria en temes d’higiene dels aliments i requisits sanitaris legislats la consultant, persona física, no disposa d’una estructura empresarial, i pel que fa, exclusivament, a l’impost sobre activitats econòmiques, aquesta s’ha de donar d’alta en la rúbrica de les tarifes que correspongui a l’activitat efectivament efectuada:

- Si l’activitat professional de consultoria en temes d’higiene dels aliments i requisits sanitaris legislats a empreses i bars està emparada per l’Estatut Professional de Veterinari, s’ha de donar d’alta en el grup 013 de la secció segona, “Veterinaris”.
- Si l’activitat esmentada no està emparada per l’Estatut Professional de Veterinari, i com que es tracta d’una activitat que no està especificada en les tarifes de l’impost sobre activitats econòmiques, atenent el que disposa la regla 8a de la Instrucció, que en permet la classificació, provisionalment, al grup o epígraf dedicat a les activitats no classificades en altres parts, a les quals per la seva naturalesa s’assembli, s’haurà de classificar al grup 099 de la secció segona, “Altres professionals relacionats amb l’agricultura, ramaderia, caça, silvicultura i pesca, n.c.o.p.”.

Això li ho comunico amb efectes vinculants, d’acord amb el que disposa l’apartat 1 de l’article 89 de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, general tributària.

 

IRPF. Constitució d’una comunitat de béns per a l’explotació d’una farmàcia

Direcció General de Tributs (DGT): 12.02.2019
NÚM. DE CONSULTA VINCULANT: V0266-19

Resposta

L’apartat 4 de l’article 103 de la Llei 14/1986, de 25 d’abril, general de sanitat (BOE de 29 d’abril de 1986), disposa que:

“Només els farmacèutics poden ser propietaris i titulars de les oficines de farmàcia obertes al públic.”

Per la seva part, l’article 4 de la Llei 16/1997, de 25 d’abril, de regulació de serveis de les oficines de farmàcia (BOE de 26 d’abril), que regula la transmissió d’oficines de farmàcia, disposa que:

“1. La transmissió de les oficines de farmàcia únicament es pot fer a favor d’un altre o altres farmacèutics.

2. Les comunitats autònomes han de regular les formes, les condicions, els terminis i els altres requisits de les transmissions d’aquests establiments.

(…).”

A més, l’Ordre, de 21 de novembre de 1979, del Ministeri de Sanitat i Seguretat Social, per la qual es desenvolupa el Reial decret 909/1978, de 14 d’abril, sobre establiment, transmissió i integració d’oficines de farmàcia, disposa el següent:

“(...)

Article 16. En morir un farmacèutic director tècnic propietari d’una oficina de farmàcia, els seus familiars han de tancar la farmàcia i comunicar-ho com més aviat millor als serveis farmacèutics de la delegació territorial i al Col·legi Provincial de Farmacèutics.

Article 17. En cas de mort del farmacèutic propietari, els hereus poden proposar al Col·legi, en l’improrrogable termini d’un mes, el nomenament d’un farmacèutic regent.

Si el farmacèutic proposat compleix les condicions exigibles per ser nomenat regent, s’acceptarà aquest nomenament i el contracte corresponent es formalitzarà davant de l’Escola de Farmacèutics, i la farmàcia podrà continuar oberta i prestar serveis al públic, durant el termini màxim de 18 mesos, comptats a partir de la mort de la persona titular propietària, al final del qual s’haurà de tancar.

Article 18. Si el mort és farmacèutic copropietari de l’oficina de farmàcia, es comunicarà el fet de la manera que s’indica a l’article 16, però no caldrà ni el tancament de la farmàcia ni el nomenament d’un farmacèutic regent, ja que la titularitat i la responsabilitat recauran en el copropietari que sobrevisqui.

No obstant això, els hereus del farmacèutic mort podran optar per nomenar un farmacèutic que els representi durant el temps que preveu el número 2 de l’article 6è del Reial decret 909/1978, de 14 d’abril, i fins que es produeixi alguna de les decisions a què fa referència el número 1 del mateix article.

Article 19. En cas que el cònjuge o els fills del farmacèutic mort estigués o estiguessin cursant estudis de farmàcia en un centre universitari oficial en el moment en què es produís la mort i manifestessin el seu propòsit de continuar els estudis per exercir en el seu dia la professió, com a titular o titulars de la mateixa farmàcia, a més de complir les exigències que preveu l’article 17, hauran de sol·licitar dins del termini de 18 mesos, des de la data de la mort del causant, l’autorització per continuar el funcionament de l’oficina de farmàcia fins a l’obtenció de la llicenciatura, sota la responsabilitat d’un farmacèutic regent.

Aquesta sol·licitud es formularà al Col·legi Oficial de Farmacèutics respectiu, acompanyada de les certificacions que acreditin el compliment de cadascuna de les circumstàncies justificades del dret a aquesta continuïtat.”

D’acord amb el que s’ha exposat, la titularitat d’una farmàcia i la transmissió d’aquesta només es poden fer a favor d’un farmacèutic, independentment de la reserva de titularitat a favor dels fills o cònjuge del farmacèutic mort, que estigui cursant la carrera de Farmàcia en el moment de mort.

Tot això motiva que, en l’adjudicació d’herència, els consultants no van poder adquirir la cotitularitat de l’oficina de farmàcia, per la qual cosa els consultants no tenen cap percentatge de titularitat respecte del patrimoni integrat en la farmàcia de la seva mare.

L’article 392 del Codi civil, en relació amb la comunitat de béns, disposa que: “Hi ha comunitat quan la propietat d’una cosa o un dret pertany pro indiviso a diverses persones.”

Per tant, l’establiment d’una comunitat de béns sobre una oficina de farmàcia la titularitat inicial de la qual és d’una persona, la mare dels consultants, suposarà la transmissió a aquests últims d’un percentatge dels elements patrimonials que integren l’oficina de farmàcia.

En termes generals, l’anàlisi de la tributació de la transmissió de l’oficina de farmàcia requereix distingir entre existències i elements d’immobilitzat. Pel que fa a les primeres, la seva transmissió suposarà l’obtenció d’un rendiment de l’activitat econòmica, d’acord amb el que preveu l’article 27 de la Llei 35/2006, de 28 de novembre, de l’impost sobre la renda de les persones físiques i de modificació parcial de les lleis dels impostos sobre societats, sobre la renda dels no residents i sobre el patrimoni (BOE de 29 de novembre), d’ara endavant, LIRPF.

En cas que la transmissió de les existències sigui a títol lucratiu o sense contraprestació, la seva donació suposarà així mateix l’obtenció d’un rendiment de l’activitat econòmica. L’article 28.4 de la LIRPF estableix que per calcular-lo s’ha d’atendre el valor normal en el mercat dels béns o serveis objecte de l’activitat que la persona contribuent cedeixi o ofereixi de manera gratuïta o bé destini a l’ús o consum propi.

Els rendiments d’activitats econòmiques que s’obtinguin per la transmissió (onerosa o lucrativa) de les existències s’integraran a la base imposable general de l’impost, d’acord amb el que estableix l’article 48 de la LIRPF.

Quant a l’immobilitzat, tant material com intangible, cal tenir en compte el que disposa l’article 28.2 de la LIRPF, segons el qual “per determinar el rendiment net de les activitats econòmiques no s’inclouen els guanys o les pèrdues patrimonials derivades d’elements patrimonials relacionats amb aquestes, que s’han de quantificar d’acord amb el que preveu la secció 4a d’aquest capítol”.

L’import del guany o la pèrdua patrimonial generada serà la diferència entre els valors d’adquisició i de transmissió, d’acord amb el que disposa l’article 34 de la LIRPF, valors que es defineixen en els articles 35 i següents de la LIRPF.

A aquest efecte, l’article 35.3 de la LIRPF estableix que, en les transmissions a títol onerós, el valor de transmissió és l’import real pel qual l’alienació s’hauria efectuat, del qual s’han de deduir les despeses i els tributs inherents a la transmissió, exclosos els interessos quan la persona transmissora els satisfaci. Per import real del valor d’alienació es pren el que s’hagi satisfet efectivament, sempre que no sigui inferior al normal de mercat; en aquest cas prevaldrà aquest.

D’acord amb l’article 36 de la LIRPF, en les transmissions a títol gratuït, per import real del valor de transmissió es pren el que s’apliqui a les normes de l’impost sobre successions i donacions, sense que pugui excedir del valor de mercat, i el valor resultant de les normes d’aquest impost serà el valor real o de mercat.

Respecte al valor d’adquisició, l’article 37.1.n de la LIRPF estableix, dins de les regles especials de valoració, que:

“n) En les transmissions d’elements patrimonials relacionats amb activitats econòmiques, es considera com a valor d’adquisició el valor comptable, sens perjudici de les especialitats que reglamentàriament es puguin establir respecte a les amortitzacions que disminueixin aquest valor.”

Per la seva part, l’article 40 del Reglament de l’impost, aprovat pel Reial decret 439//2007, de 30 de març (BOE de 31 de març), assenyala que:

“1. El valor d’adquisició dels elements patrimonials transmesos es disminuirà en l’import de les amortitzacions fiscalment deduïbles, i en tot cas es calcularà l’amortització mínima, independentment de la consideració efectiva d’aquesta com a despesa.

A aquest efecte es considera com a amortització mínima la que resulti del període màxim d’amortització o el percentatge fix que correspongui, segons cada cas.

2. Tractant-se de la transmissió d’elements patrimonials relacionats amb activitats econòmiques, es considera com a valor d’adquisició el valor comptable, tenint en compte les amortitzacions que haurien estat fiscalment deduïbles, sens perjudici de l’amortització mínima a què faci referència l’apartat anterior. Quan els elements patrimonials hagin estat relacionats amb l’activitat després d’adquirir-los i abans de l’1 de gener de 1999, es prendrà com a data d’adquisició la que correspongui a la relació.”

Per tant, el guany o la pèrdua patrimonial es determinarà per la diferència entre l’import real pel qual s’efectuï l’alienació, sempre que no sigui inferior al valor normal de mercat. En aquest cas es prendria aquest i el valor comptable de l’element de l’immobilitzat material o intangible transmès. Quant a l’immobilitzat intangible corresponent al fons de comerç posat de manifest en la transmissió onerosa, considerant com a tal el conjunt de béns immaterials, com ara la clientela, el nom o la raó social i altres de naturalesa anàloga, en la mesura que no es corresponguin amb actius identificables, que es transmeten juntament amb la resta d’elements que formen el negoci de farmàcia, el guany patrimonial corresponent a la seva transmissió el donarà, si no hi ha passius assumits per la transmissió, la diferència entre el preu de venda del negoci de farmàcia i la suma dels valors de mercat identificables dels actius individuals transmesos (existències, local, mobiliari i estris, etc.).

El guany o la pèrdua patrimonial que s’obtingui així s’integrarà a la base imposable de l’estalvi de la manera que preveu l’article 49 de la LIRPF. D’altra banda, no es calcularan les pèrdues patrimonials que s’obtinguin en cas de transmissions lucratives (article 33.5.c) de la LIRPF.

Això ho comunico amb efectes vinculants, d’acord amb el que disposa l’apartat 1 de l’article 89 de la Llei 58/2003, de 17 de desembre.

 

IVA/IRPF. Enginyers tècnics agrícoles. Retribució corresponent als serveis prestats pels socis a la societat

Direcció General de Tributs (DGT): 19.02.2019
NÚM. DE CONSULTA VINCULANT: V0356-19

Resposta

1. Impost sobre la renda de les persones físiques

La Llei 26/2014, de 27 de novembre, per la qual es modifiquen la Llei 35/2006, de 28 de novembre, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, el text refós de la Llei de l’impost sobre la renda de no residents, aprovat pel Reial decret legislatiu 5/2004, de 5 de març, i altres normes tributàries (BOE de 28 de novembre), ha modificat l’article 27.1 de la LIRPF, en vigor a partir de l’1 de gener de 2015, que objectiva les regles de tributació aplicables als socis professionals i modifica l’article esmentat en els termes següents:

“1. Es consideren rendiments íntegres d’activitats econòmiques els que procedeixen del treball personal i del capital conjuntament, o d’un sol d’aquests factors, i suposin, per part del contribuent, l’ordenació per compte propi de mitjans de producció i de recursos humans o d’un dels dos, amb la finalitat d’intervenir en la producció o distribució de béns o serveis.

En particular, tenen aquesta consideració els rendiments de les activitats extractives, de fabricació, comerç i prestació de serveis, incloses les d’artesania, agrícoles, forestals, ramaderes, pesqueres, de construcció, mineres i l’exercici de professions liberals, artístiques i esportives.

No obstant això, com que es tracta de rendiments obtinguts pel contribuent procedents d’una entitat en el capital de la qual participen derivats de la realització d’activitats incloses a la secció segona de les tarifes de l’impost sobre activitats econòmiques, aprovades pel Reial decret legislatiu 1175/1990, de 28 de setembre, tindran aquesta consideració quan el contribuent estigui inclòs, a aquest efecte, en el règim especial de la Seguretat Social dels treballadors per compte propi o autònoms, o en una mutualitat de previsió social que actuï com a alternativa al règim especial esmentat, d’acord amb el que preveu la disposició addicional quinzena de la Llei 30/1995, de 8 de novembre, d’ordenació i supervisió de les assegurances privades.”

fi d’analitzar l’abast de l’últim paràgraf de l’article 27.1 de la LIRPF, s’ha de tenir en compte que aquest no fa referència a les activitats que pugui efectuar un soci a títol individual o al marge de la societat, sinó a les activitats que el soci dugui a terme a favor de la societat o que la societat presti per mitjà dels seus socis. En aquesta activitat s’han de distingir amb caràcter general, a efectes fiscals, dues relacions jurídiques: la que s’estableix entre el soci i la societat, en virtut de la qual el soci presta els seus serveis a la societat, que constitueix la retribució de la societat al soci, renda del soci que s’ha d’integrar en el seu impost sobre la renda de les persones físiques, i la relació que mantenen el client i la societat, en què la retribució que el client satisfà a la societat constitueix la renda de la societat que s’ha d’integrar en l’impost sobre societats.

Ara bé, el paràgraf esmentat s’exigeix que l’activitat efectuada s’inclogui a la secció segona de les tarifes de l’impost sobre activitats econòmiques, un requisit que s’ha d’exigir a l’activitat que efectua tant el soci com la societat, i això malgrat que, lògicament, la societat, d’acord amb el que disposa l’apartat 3 de la regla 3a de la Instrucció, d’aplicació del Reial decret legislatiu 1175/1990, de 28 de setembre, pel qual s’aproven les tarifes i la instrucció de l’impost sobre activitats econòmiques (BOE de 29 de setembre), estigui matriculada a la secció primera de les tarifes de l’impost esmentat, i també independentment que el soci estigui o no donat d’alta efectivament en algun epígraf de la secció segona de les tarifes de l’impost esmentat per la realització de les activitats esmentades.

Per tant, l’àmbit subjectiu de la regla que conté el tercer paràgraf de l’article 27.1 de la LIRPF ha de quedar delimitat a societats dedicades a la prestació de serveis professionals.

Sobre això s’ha de tenir en compte que aquest àmbit no queda restringit al que defineix la Llei 2/2007, de 15 març, de societats professionals (BOE de 16 de març), sinó que és més ampli, ja que inclou totes les activitats que preveu la secció segona de les tarifes de l’impost sobre activitats econòmiques, per la qual cosa ha d’incloure tant les societats professionals de la Llei 2/2007, com les altres societats dins de l’objecte social de les quals es comprengui la prestació dels serveis professionals inclosos en la secció esmentada i no constituïda com a societats professionals de la Llei 2/2007.

A més, també cal que l’activitat que el soci desenvolupa en l’entitat sigui precisament la realització dels serveis professionals que constitueixen l’objecte de l’entitat, i s’ha d’entendre que s’inclouen dins d’aquests serveis les tasques comercialitzadores, organitzatives o de direcció d’equips, i els serveis interns que es presten a la societat dins de l’activitat professional esmentada.

Quan es compleixin els requisits relatius a l’activitat, tant de l’entitat com del soci, els serveis que el soci presta a la seva societat, al marge, si escau, de la seva condició d’administrador, únicament es podran qualificar en l’impost sobre la renda de les persones físiques com a rendiments d’activitat econòmica si el soci està donat d’alta en el règim especial de la Seguretat Social dels treballadors per compte propi o autònoms o en una mutualitat de previsió social que actuï com a alternativa al règim especial esmentat i, en conseqüència, les retribucions satisfetes pels serveis esmentats tindrien la naturalesa de rendiments d’activitats econòmiques.
En cas contrari, la qualificació d’aquests serveis haurà de ser la de treball personal, tal com ho preveu l’article 17.1 de la LIRPF, en determinar que tenen aquesta consideració les contraprestacions o utilitats que derivin “del treball personal o de la relació laboral o estatutària i que no tinguin el caràcter de rendiments d’activitats econòmiques”.

En aquest cas, es presenta el requisit relatiu a l’activitat, per la qual cosa si es compleix el requisit corresponent al règim d’afiliació a la Seguretat Social, les retribucions satisfetes als socis pels serveis prestats a la societat tindrien la naturalesa de rendiments d’activitats professionals.

Independentment de la naturalesa que correspongui a la retribució corresponent als serveis esmentats, s’ha de tenir en compte que l’article 41 de la LIRPF estableix que “la valoració de les operacions entre persones o entitats vinculades es farà pel seu valor normal de mercat, en els termes que preveu l’article 16 del text refós de la Llei de l’impost sobre societats”, una referència que s’ha d’entendre que s’ha efectuat a partir de l’1 de gener de 2015, a l’article 18 de la Llei 27/2014, de 27 de novembre, de l’impost sobre societats (BOE de 28 de novembre).

Respecte al tipus de retenció, si les retribucions satisfetes per la societat es qualifiquen com a rendiments d’activitats professionals, les retencions aplicables seran les que estableix, per als rendiments esmentats, l’article 101.5 de la LIRPF.

Per la seva part, si es tracta de rendiments de treball, se’ls aplicarà el tipus de retenció que per a aquests rendiments preveu l’article 80 del Reglament de l’impost sobre la renda de les persones físiques, aprovat pel Reial decret 439/2007, de 30 de març (BOE de 31 de març).

2. Impost sobre el valor afegit

Primer. D’acord amb l’article 4.u, de la Llei 37/1992, de 28 de desembre, de l’impost sobre el valor afegit (BOE de 29 de desembre), estan subjectes a l’impost “els lliuraments de béns i les prestacions de serveis que efectuïn en l’àmbit espacial de l’impost empresaris o professionals a títol onerós, amb caràcter habitual o ocasional, en el desenvolupament de la seva activitat empresarial o professional, fins i tot si s’efectuen a favor dels mateixos socis, associats, membres o partícips de les entitats que les duguin a terme”.

L’article 5 regula el concepte d’empresari a professional a aquest efecte, i assenyala que tenen aquesta condició “les persones o entitats que duguin a terme les activitats empresarials o professionals que defineix l’apartat següent de l’article esmentat”.

D’acord amb l’apartat en qüestió, són “activitats empresarials o professionals les que impliquin l’ordenació per compte propi de factors de producció materials i humans o d’un d’aquests, amb la finalitat d’intervenir en la producció o la distribució de béns o serveis”.

Així mateix, l’article 11, apartat dos 1r, de la Llei de l’impost sobre el valor afegit disposa que, en particular, es considera prestació de serveis “l’exercici independent d’una professió, art o ofici”.

El que determina que una prestació de serveis efectuada per una persona física estigui subjecta a l’impost sobre el valor afegit és que es presti per compte propi, raó per la qual l’article 7.5è de la seva Llei reguladora disposa que no hi estan subjectes “els serveis que presten les persones físiques en règim de dependència derivat de relacions administratives o laborals, incloses en aquestes últimes les de caràcter especial”.

Segon. Des del punt de vista del dret comunitari, l’article 9.1 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de novembre de 2006, relativa al sistema comú de l’impost sobre el valor afegit, estableix que “es consideren subjectes passius els que duguin a terme amb caràcter independent, i sigui quin sigui el lloc de realització, alguna activitat econòmica, siguin quines siguin les finalitats o els resultats d’aquesta activitat”.

Per la seva part, l’article 10 de la directiva comunitària esmentada disposa que “la condició que l’activitat econòmica es faci amb caràcter independent que preveu l’apartat 1 de l’article 9, exclou del gravamen les persones assalariades i altres persones, en la mesura que estiguin vinculades al seu empresari per un contracte de treball o per qualsevol altra relació jurídica que creï llaços de subordinació pel que fa a les condicions laborals i retributives i a la responsabilitat de l’empresari”.

El requisit essencial que s’ha d’analitzar és el caràcter independent amb què es desenvolupa una determinada activitat econòmica.

En aquest sentit, el Tribunal de Justícia de la Unió Europea (en endavant, el Tribunal) s’ha pronunciat en diverses ocasions, entre d’altres, en la sentència del 26 de març de 1987, Assumpte C-235/85, i en la del 25 de juliol de 1991, Assumpte 202/90.

En aquest últim pronunciament, va analitzar la subjecció a l’impost dels serveis prestats pels recaptadors municipals a favor de l’Ajuntament de Sevilla, manifestant que, si bé en la seva actuació les persones esmentades mantenien llaços evidents amb l’ens territorial al qual presten els serveis, fonamentats en la impartició per aquest d’instruccions o l’exercici d’un control disciplinari, aquestes circumstàncies no eren suficients per considerar una relació de dependència ocupador-treballadors que impliqués la no subjecció dels serveis de recaptació prestats.

Els fets decisius, seguint el raonament d’aquesta sentència, són que els recaptadors municipals suporten el risc econòmic de la seva activitat, en la mesura que el benefici que obtenen porta causa no només del premi de cobrança que li abona l’Ajuntament de Sevilla en funció de la recaptació efectuada, sinó també de les despeses en què incorren per l’ocupació de recursos humans i de capital relacionats amb la seva activitat, així com que els mitjans de producció (personal, equip, material necessari) per dur a terme l’activitat són propis, i treuen pes o deixen en un pla més residual la possible responsabilitat derivada de l’activitat, que sembla que recau en l’Ajuntament.

En el mateix sentit, de la sentència del Tribunal del 12 de novembre de 2009, Assumpte C154/08, es conclou que els serveis que els registradors-liquidadors espanyols presten a les comunitats autònomes han d’estar subjectes a l’impost sobre el valor afegit, en virtut de l’article 2 de la Directiva 2006/112/CE, atès que aquests registradors-liquidadors actuen com a professionals que organitzen de manera autònoma i independent els recursos humans i materials en el marc d’una prestació de servei, tal com s’exigeix a l’article 9, apartat 1, de la Directiva esmentada. Això és així en la mesura que no presenten les característiques de subordinació i dependència que són essencials perquè els serveis en qüestió es puguin considerar prestats amb el caràcter dependent a què fa referència l’article 10 de la Directiva i, en aquest cas, no subjectes a l’impost.

Tercer. La consideració d’una relació de caràcter laboral, caracteritzada perquè el servei presta per compte d’altri, ha estat així mateix tractada per la jurisprudència nacional. En aquest ordre de coses, les notes o els indicis que determinen la dependència o alienitat d’acord amb la doctrina del Tribunal Suprem sobre aquest particular, que contenen, entre d’altres, la sentència del 12 de febrer de 2008 i la del 29 de novembre de 2010, s’han incorporat a la doctrina administrativa en nombroses contestacions a consultes tributàries, per totes, contestació a la consulta vinculant V2533-12, del 26 de desembre; les notes o indicis esmentats s’han considerat de manera objectiva, sense referir-les a l’existència o no d’un determinat percentatge de titularitat en l’entitat per part de la part que presta els serveis.

Quart. La problemàtica sobre la consideració de subjecte passiu de l’impost sobre el valor afegit de les persones físiques que presten serveis a entitats de les quals són sòcies o partícips ha estat abordada pel Tribunal de Justícia de la Unió Europea en la seva sentència del 18 d’octubre de 2007, dictada en l’assumpte C-355/06, van der Steen, el Tribunal va concloure que “(...) pel que fa a l’aplicació de l’article 4, apartat 4, paràgraf segon, de la sisena directiva, una persona física que efectua totes les activitats en nom i per compte d’una societat subjecte passiu en compliment d’un contracte de treball que la vinculi a la societat esmentada, de la qual és, d’altra banda, l’única accionista, administradora i membre del personal, no és subjecte passiu de l’IVA en el sentit de l’article 4, apartat 1, de la directiva esmentada”. (paràgraf 32).

El Tribunal va arribar a aquesta conclusió després d’analitzar, en el supòsit litigiós, l’existència d’una relació de subordinació entre les dues persones de què es tracta. En altres paraules, si la relació jurídica entre la societat i la persona física crea llaços de subordinació pel que fa a les condicions laborals i retributives i a la responsabilitat de l’entitat.

Sobre això, els apartats 21 a 26 de la sentència esmentada disposen el següent:

“21. En aquest sentit, escau constatar que, en una situació com la del litigi principal, s’ha d’admetre que hi ha una relació de subordinació entre les dues persones de què es tracta.

22. En efecte, cal assenyalar, en primer lloc que si bé l’activitat de neteja de la societat només l’efectuava el Sr. van der Steen, els contractes de neteja eren subscrits per la societat, la qual abonava a la persona interessada un sou mensual i una paga fixa de vacances anual. La societat retenia del seu sou l’impost sobre la renda i les cotitzacions a la Seguretat Social. En conseqüència, el Sr. van der Steen depenia de la societat per determinar les seves condicions retributives.

23. En segon lloc, s’ha d’observar que, quan el Sr. van der Steen prestava els seus serveis com a treballador, no actuava en nom seu, pel seu propi compte i sota la seva responsabilitat exclusiva, sinó per compte de la societat i sota la responsabilitat d’aquesta.

24. En tercer lloc, el Tribunal de Justícia ha declarat que, pel que fa a les condicions retributives, no existeix cap relació de subordinació quan les persones interessades suportin el risc econòmic de la seva activitat (vegeu la sentència del 25 de juliol de 1991, C 202/90, Ajuntament de Sevilla, Rec. p. I 4247, apartat 13).

25. Sobre aquest particular, l’òrgan jurisdiccional remitent especifica que el Sr. van der Steen no suportava cap risc econòmic quan intervenia en qualitat d’administrador de la societat ni quan exercia les seves activitats en el marc de les operacions efectuada per la societat amb terceres persones.

26. D’això es desprèn que un treballador per compte d’altri que està en la situació del demandant en l’assumpte principal no pot ser considerat subjecte passiu d’acord amb l’article 4, apartat 1, de la sisena directiva.”

En aquests mateixos termes s’ha manifestat la Comissió Europea davant d’una qüestió formulada per les autoritats espanyoles en el Comitè IVA (working paper núm. 786, de 28 de gener de 2014). Concretament, la qüestió que es va plantejar va ser si una persona física que presta serveis professionals a una societat dedicada a la prestació d’aquests mateixos serveis i de la qual posseeix la majoria del seu capital social s’ha de considerar subjecte passiu de l’impost sobre el valor afegit, sobretot tenint en compte que, en el cas de serveis professionals, els mitjans de producció principals poden residir en el mateix professional, ja que es tracta de serveis de marcat caràcter personalista, en què els mitjans materials que la societat pugui aportar per prestar-los són d’escassa significació en comparació amb el pes del factor humà.

La resposta de la Comissió, en síntesi, va ser la següent:

a) Una persona física que té una participació majoritària d’una societat en la qual presta serveis professionals pot estar vinculada a l’empresa per un contracte de treball.

b) És irrellevant que els serveis que presta la societat siguin de la mateixa naturalesa que els que presta el soci a l’entitat.

c) La qualificació, en aquestes circumstàncies, de la relació del soci amb l’empresa com a relació de subordinació o d’independència exigeix una anàlisi cas per cas de la concurrència dels elements als quals fa referència l’article 10 de la Directiva 2006/112/CE, és a dir, de les condicions de treball, la remuneració i la responsabilitat.

Per tant, la determinació de si estem davant d’una relació de dependència laboral o davant d’una activitat professional en l’àmbit de l’impost sobre el valor afegit ha de partir d’una anàlisi cas per cas, sobre la base dels indicis que estableix la jurisprudència del Tribunal de Justícia de la Unió Europea.

Concretament, en relació amb les condicions laborals, s’ha d’entendre que no hi ha subordinació quan el soci es procura i s’organitza ell mateix els mitjans personals i els materials necessaris per exercir l’activitat. Per tant, la subjecció a l’impost sobre el valor afegit requereix la intervenció del soci en l’exercici de l’activitat a través de l’ordenació de mitjans propis. En la mesura que els mitjans principals a través dels quals duu a terme la seva activitat siguin titularitat de la societat, es pot concloure l’exclusió del soci de l’àmbit d’aplicació de l’impost.

Altres indicis estarien donats per la integració o no del soci en l’estructura organitzativa de la societat. Des d’aquest punt de vista, caldria analitzar si el soci forma part de l’organització concebuda per la societat, la qual cosa determinaria una mena de subordinació, o si és lliure d’organitzar la seva activitat mitjançant l’elecció de col·laboradors, estructures necessàries per al desenvolupament de funcions i d’horaris de treball i vacances.

Pel que fa a les condicions retributives, cal atenir-se a si el soci suporta el risc econòmic de l’activitat a fi d’afirmar-ne la independència. Es pot presumir que el risc econòmic recau en el soci quan la seva contraprestació es determini en funció d’un percentatge dels beneficis de l’entitat o en funció de les prestacions efectivament efectuades per aquest o de les quantitats facturades als clients, bé en el seu import total o en una part d’aquesta que sigui significativa. En aquests casos, hi ha risc econòmic en el sentit que el risc de l’activitat recau sobre el soci que suporta el resultat d’aquesta, en la mesura que l’èxit o el fracàs en determina de manera directa la retribució, situació que no s’acostuma a produir en l’àmbit d’una relació laboral en la qual, independentment dels resultats de la societat o de la falta d’activitat d’aquesta, es genera la contraprestació corresponent per al treballador.

Finalment, cal analitzar sobre qui recau la responsabilitat contractual de l’activitat que desenvolupa el soci davant els clients, si bé, tal com ha establert el Tribunal de Justícia de la Unió Europea en l’assumpte C-235/85 esmentat abans, l’incompliment d’aquesta condició no és obstacle per poder considerar una relació com d’independència.

Cinquè. En aquest punt s’ha de tenir en compte, igualment, que a diferència de la reforma que ha tingut lloc en l’àmbit de l’impost sobre la renda de les persones físiques, no hi ha hagut cap modificació de la Llei 37/1992 en aquest sentit. Per tant, considerant que l’impost sobre el valor afegit és un impost harmonitzat en l’àmbit comunitari i atenent al principi d’estanquitat tributària, les qualificacions atorgades no tenen per què coincidir exactament amb les operacions per part de la normativa reguladora de cada tribut.

Sisè. En conseqüència, amb tot el que s’ha exposat abans, la qualificació com a activitat exercida amb caràcter independent pel que fa a la seva subjecció a l’impost sobre el valor afegit exigeix sospesar els indicis relatius a les condicions de treball, la remuneració i la responsabilitat a què s’ha fet referència en l’apartat quart anterior.

En aquest sentit, com que es tracta de socis que presten els seus serveis a una societat en la qual la titularitat o el dret d’ús dels actius principals per exercir l’activitat que constitueix el seu objecte social correspon a la mateixa entitat, queden exclosos de l’àmbit d’aplicació de l’impost sobre el valor afegit en la mesura que no es presenti en un element fonamental quina és l’ordenació de mitjans propis. Pel que fa a això, com que es tracta de socis que presten els seus serveis professionals a una societat, la qual té per objecte la prestació de serveis de la naturalesa esmentada, cal tenir en compte, tal com s’ha assenyalat, si els mitjans de producció resideixen en el soci mateix.

En els casos com el que és objecte de consulta, de serveis en què el factor humà constitueix un mitjà de producció rellevant (serveis intuitu personae) i en els quals, per tant, no sempre és fàcil diferenciar si els mitjans de producció resideixen fonamentalment en seu de la societat (mitjans materials com els equips informàtics, bases de dades i personals com a personal administratiu i de suport) o en el soci (capacitació, coneixement, prestigi professional), cal analitzar cada cas concret i tenir en compte totes les circumstàncies que s’assenyalen a continuació per determinar si existeix o no exercici independent d’una activitat econòmica.

D’aquesta manera, la relació esmentada s’ha de qualificar com a laboral si en funció de les condicions acordades entre el soci i la societat resulta que el professional queda sotmès als criteris organitzatius de la societat, no percep una contraprestació econòmica significativa lligada als resultats de la seva activitat (en els termes que esmenta l’apartat quart anterior) i és la societat la que respon davant de tercers en els termes que s’han exposat abans. En aquestes condicions, els serveis que presta el soci consultant a la societat estarien no subjectes en virtut del que disposa l’article 7, apartat 5è de la Llei 37/1992.

En cas contrari, és a dir, si en funció de les condicions acordades entre el soci i la societat resulta que el professional no queda sotmès als criteris organitzatius de la societat, percep una contraprestació econòmica significativa lligada als resultats de la seva activitat (en els termes que esmenta l’apartat quart anterior) i el soci respon davant de tercers en els termes que s’han exposat abans, la relació esmentada no s’ha d’enquadrar en l’article 7, apartat 5è de la Llei de l’impost sobre el valor afegit, per la qual cosa les prestacions de serveis efectuades pel soci a la societat resident en el territori d’aplicació de l’impost estarien subjectes al tribut esmentat.

Això ho comunico amb efectes vinculants, d’acord amb el que disposa l’apartat 1 de l’article 89 de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, general tributària.