Deduïbilitat de despeses de subministraments i de manutenció de l’autònom

La Llei 6/2017 de reformes urgents del treball autònom va modificar la regla 5a de l’apartat 2 de l’article 30 de la Llei 35/2016 de l’IRPF (LIRPF), sobre la consideració de despesa deduïble per determinar el rendiment net de les activitats econòmiques (empresaris i professionals) en estimació directa de les despeses de subministraments de l’habitatge parcialment relacionat amb l’activitat econòmica i de les despeses de manutenció en què s’incorri en el desenvolupament de l’activitat, amb efecte des de l’1.01.2018 (d’acord amb l’entrada en vigor regulada en la disposició final tretzena de la Llei 6/2017).

Per tant, queden fora de l’aplicació de la deducció d’aquestes despeses en la determinació del rendiment net de l’activitat econòmica els empresaris en règim d’estimació objectiva (mòduls), que s’aplica només als empresaris i professionals en règim d’estimació directa (en les modalitats de normal o simplificada).

1. La deduïbilitat dels subministraments quan l’habitatge estigui parcialment relacionat amb una activitat econòmica

Quant a la deduïbilitat de les despeses de subministraments de l’habitatge parcialment relacionat amb l’activitat econòmica, la modificació de la lletra b de la regla 5a de l’apartat 2 de l’article 30 de la LIRPF estableix que tindran la consideració de despesa deduïble per determinar el rendiment net en estimació directa:

“b) En els casos en què el contribuent afecti parcialment l’habitatge habitual al desenvolupament de l’activitat econòmica, les despeses de subministraments de l’habitatge en qüestió, com l’aigua, el gas, l’electricitat, la telefonia i Internet, en el percentatge que resulti d’aplicar el 30% a la proporció que hi hagi entre els metres quadrats de l’habitatge que es destina a l’activitat respecte de la superfície total, excepte que es provi un percentatge superior o inferior..

Com es pot veure en aquesta nova redacció, amb efecte des de l’1.01.2018, perquè les despeses de subministraments de l’habitatge siguin deduïbles s’han de complir els requisits següents:

1. Que es tracti d’un habitatge habitual parcialment relacionat amb el desenvolupament de l’activitat econòmica. En aquest cas, la norma específica que es tracti d’habitatge habitual, sense més especificacions. Per tant, la primera qüestió és que ens hem de remetre al concepte d’habitatge habitual que es desprengui de la mateixa normativa de l’IRPF.

Sobre això, la Llei de l’IRPF actual estableix, en diverses disposicions aplicables a exempcions o deduccions, el que s’ha d’entendre per habitatge habitual:

• Disposició addicional vint-i-tresena de la LIRPF. Consideració d’habitatge habitual a l'efecte de determinades exempcions.
• A l’efecte del que preveuen els articles 7.t, 33.4.b i 38 d’aquesta Llei, es considera habitatge habitual aquell en el què el contribuent resideixi durant un termini continuat de tres anys. No obstant això, s’entén que l’habitatge ha tingut aquest caràcter quan, malgrat que no hagi transcorregut el termini esmentat, es presentin circumstàncies que necessàriament exigeixin el canvi d’habitatge, com la celebració de matrimoni, la separació matrimonial, el trasllat laboral, l’obtenció de la primera feina o d’una feina més avantatjosa o altres d’anàlogues.
• Quan l’habitatge hagi estat habitat de manera efectiva i permanent pel contribuent en el termini de dotze mesos, comptats a partir de la data d’adquisició o acabament de les obres, el termini de tres anys que preveu el paràgraf anterior es calcularà des d’aquesta última data.
• Disposició transitòria quinzena, “Deducció per lloguer de l’habitatge habitual”, i disposició transitòria divuitena, “Deducció per inversió en habitatge habitual”.

D’acord amb la normativa aplicable (LIRPF i Reglament de l’IRPF, en la seva redacció en vigor el 31 de desembre de 2014), s’entén per habitatge habitual l’edificació que compleix els requisits següents.

1. Que constitueix la residència del contribuent durant un termini continuat d’almenys tres anys. No obstant això, s’entén que l’habitatge ha tingut el caràcter d’habitual quan, malgrat que no hagi transcorregut el termini esmentat, tingui lloc la mort del contribuent o es produeixin altres circumstàncies que necessàriament exigeixin el canvi de domicili, com la celebració de matrimoni, la separació matrimonial, el trasllat laboral, l’obtenció de la primera feina o el canvi de feina o altres d’anàlogues justificades
2. Que el contribuent l’habiti de manera efectiva i amb caràcter permanent, en un termini no superior a dotze mesos, comptats des de la data d’adquisició o d’acabament de les obres. No obstant això, s’entén que l’habitatge adquirit no perd el caràcter d’habitual quan es produeixin les circumstàncies que estableix el Reglament de l’impost
3. Conceptes que s’assimilen a l’habitatge habitual, pel que fa a la deducció:
• Els annexos o qualsevol altre element que no constitueixi l’habitatge pròpiament dit, sempre que s’adquireixin conjuntament amb l’habitatge.
• Les places de garatge que s’adquireixin conjuntament amb aquest, amb el màxim de dues.

Quant a l’afectació parcial de l’habitatge, com ja indica el TEAC (entre d’altres, Resolució de 10.09.2015 per a la unificació de criteri), amb fonament en el que preceptua l’article 22 del RIRPF, que desenvolupa el que preceptua l’article 29 de la LIRPF, així com la Direcció General de Tributs en reiterades contestacions a consultes tributàries (V0801-07, V1963-10, V2685-11 i V2557-13), entén que la normativa reguladora de l’IRPF permet l’afectació parcial d’elements patrimonials divisibles, sempre que la part afectada sigui susceptible d’un aprofitament separat i independent de la resta, que es pot produir en el supòsit d’un habitatge que, parcialment, s’utilitza per exercir una activitat econòmica. Si es compleix aquesta condició, es podrà afectar la part de l’habitatge que s’utilitzi per desenvolupar l’activitat econòmica, la qual cosa suposarà que l’obligat tributari es pugui deduir les despeses que derivin de la titularitat de l’habitatge. En aquesta Resolució del TEAC es va admetre la deduïbilitat parcial de les despeses de subministraments, si bé va considerar que per determinar l’import deduïble no era suficient amb determinar la proporció entre els metres quadrats de l’habitatge afectes a l’activitat econòmica en relació amb la superfície total, sinó que caldria tenir en compte els dies feiners i les hores en què s’exercia l’activitat econòmica en l’immoble.

2. Que es tracti de despeses de subministraments de l’habitatge esmentat, considerant la norma, entre d’altres, l’aigua, el gas, l’electricitat, la telefonia i Internet.

Sobre això, cal recordar que l’Administració tributària, abans d’aquesta reforma, ha admès amb caràcter general la possibilitat de deduir les despeses de titularitat o de lloguer dels immobles, en la proporció en què la part afecta estigui en relació amb la superfície total (amortització o quota de lloguer, comunitat, IBI, taxa d’escombraries, despeses de finançament segures, etc.). No obstant això, durant anys ha negat la possibilitat de deduir les despeses dels subministraments necessaris per a l’habitabilitat de l’immoble, en considerar que només n’era possible la deducció si es demostrava que el consum estava vinculat exclusivament a l’activitat econòmica, que només era possible si es disposava d’un doble comptador de cada subministrament (entre d’altres, CV 2301-06, CV 081-07, CV1273-12, CV 2382-13 i CV 0817-15).

L’Administració entenia que les despeses derivades dels subministraments (aigua, llum, gas, calefacció, telèfon, etc.) només eren deduïbles quan aquestes es destinaven exclusivament a l’exercici de l’activitat, i, en aquest cas, no es podia aplicar la mateixa regla de prorrateig que a les despeses que derivaven de la titularitat de l’habitatge. L’explicació d’aquesta diferència de tractament rau en la idea que destaca la DGT en les contestacions a les consultes: la divisió impossible de les despeses de subministraments entre l’activitat particular i l’econòmica, ja que no hi ha cap regla racional que permeti discernir quina part dels subministraments es fa servir per a finalitats particulars i quina part per al desenvolupament de l’activitat econòmica; és a dir, no estem davant d’un “element patrimonial divisible susceptible d’un clar aprofitament separat”.

Per a l’Administració, determinar la part de l’immoble que es fa servir en el desenvolupament de l’activitat econòmica es pot fer d’una manera objectiva posant en relació els metres quadrats destinats a l’activitat econòmica amb els metres quadrats totals de l’habitatge. Partint d’aquesta dada, és fàcil trobar la part de les despeses que deriven de la titularitat de l’habitatge que corresponen a la part destinada a l’activitat econòmica, ja que totes les despeses d’aquesta categoria són imputables, en la mateixa mesura, a les dues parts de l’habitatge (té el mateix cost de titularitat el metre quadrat dedicat a finalitats particulars que el dedicat a l’activitat econòmica). Tanmateix, aquesta última característica no es presenta en les despeses de subministraments, la naturalesa de les quals impedeix afirmar, sense més comprovacions, que siguin imputables en la mateixa mesura a una activitat i a una altra. En aquestes despeses, i en absència d’un mètode de càlcul objectiu, s’imposa la regla general de no admetre la deducció de les despeses de subministrament respecte de les quals l’obligat tributari no provi la contribució en exclusiva a l’activitat econòmica desenvolupada.

Tenen la consideració de despesa deduïble per determinar el rendiment net en estimació directa les despeses de subministrament de l’habitatge esmentat, com l’aigua, el gas, l’electricitat, la telefonia i Internet, en el percentatge que resulti d’aplicar el 30% (en el text inicial presentat al Congrés s’assenyalava que es podien deduir el 20% dels subministraments d’aigua, gas i electricitat, tret que el contribuent o l’Administració tributària en provin un percentatge superior o inferior) a la proporció que hi hagi entre els metres quadrats de l’habitatge que es destinen a l’activitat respecte a la seva superfície total, excepte que se’n provi un percentatge més alt o inferior.

No obstant això, diverses resolucions judicials (entre d’altres, la sentència del TSJ de Madrid de 10.03.2015) s’havien manifestat en contra d’aquest criteri administratiu, ja que assenyalaven que aquest criteri no tenia cap base legal i consideraven que no és lògic negar la deducció dels subministraments sense els quals no és factible l’ús de l’immoble.

El Tribunal Economicoadministratiu Central (TEAC), com ja hem indicat en la seva Resolució de 10.09.2015 per a la unificació de criteri, també s’ha pronunciat a favor de la deduïbilitat parcial de les despeses de subministraments, establint que s’ha d’imposar la regla general d’admetre la deducció de les despeses de subministrament respecte de les quals l’obligat tributari provi la contribució a l’activitat econòmica desenvolupada, i, seguint la regla de correlació entre ingressos i despeses per determinar el rendiment net de l’activitat econòmica, només es pot admetre la deducció de les despeses si la seva vinculació amb l’obtenció dels ingressos és acreditada per l’obligat tributari. No obstant això, el TEAC continua assenyalant que l’única proporció en funció dels metres quadrats de l’habitatge afectes a l’activitat no serviria, però podria servir, si escau, un criteri combinat de metres quadrats amb els dies feiners de l’activitat i les hores en què s’exerceix l’activitat a l’immoble.

Posteriorment, la DGT, arran d’aquesta resolució del TEAC, va canviar el criteri que fins aquell moment havia defensat mitjançant la CV 0190-16, de 20 de gener, i la CV3667-16, de 5 de setembre de 2016 (V0190/2016 i V3667/2016, respectivament), en les quals va acollir com a propi el criteri del TEAC.

D’altra banda, cal tenir en compte que a diferència de l’IRPF, en l’IVA, tret del cas dels béns d’inversió, s’exigeix l’afectació exclusiva a l’activitat dels béns i serveis perquè la quota suportada sigui deduïble, per la qual cosa no es preveu la possibilitat de deducció parcial de les despeses de subministraments quan l’habitatge sigui afecte en part a l’activitat.

3. Percentatge que resulta d’aplicar el 30% a la proporció existent entre els metres quadrats de l’habitatge destinats a l’activitat respecte a la seva superfície total, tret que se’n provi un percentatge superior o inferior. La norma ara modificada quantifica la despesa tenint en compte el criteri defensat pel TEAC i la DGT, tot i que per facilitar-ne l’aplicació s’estableix un càlcul objectiu de les hores en què s’exerceix l’activitat. En el text inicial presentat al Congrés s’assenyala que es poden deduir el 20% dels subministraments d’aigua, gas i electricitat, tret que el contribuent o l’Administració tributària en provin un percentatge superior o inferior.

Per tant, és fonamental establir bé els metres que dediquem a l’activitat econòmica quan ens donem d’alta a Hisenda per poder establir les deduccions corresponents, així com, si escau, revisar el domicili fiscal de l’activitat que s’exerceix a l’habitatge (models censals 036/037).

Cal tenir en compte que tant l’Administració com l’autònom poden establir un percentatge diferent, però difícilment serà admissible un percentatge més alt que es fonamenti en les hores de desenvolupament efectiu de l’activitat, que és l’únic criteri que admetrà l’Administració tributària, ja que el percentatge legal està calculat per a una jornada laboral setmanal de 50,4 hores [(50,4 x 100)/168 = 30%).

La mateixa AEAT, a la seva pàgina web, ha indicat un exemple per calcular l’import deduïble d’aquestes despeses:

• L’habitatge habitual d’un contribuent té 100 m². El contribuent destina a l’activitat econòmica que desenvolupa 40 m². Les despeses anuals per subministraments ascendeixen a 5.000 euros.
• Proporció de l’habitatge habitual que es destina a l’activitat: 40 m² / 100 m² = 40%
• Percentatge de deducció = 30% x 40% = 12%
• Despeses deduïbles: 5.000 € x 12% = 600 €

2. Les despeses de manutenció de la persona titular de l’activitat econòmica

Quant a la deduïbilitat de les despeses de manutenció, la lletra c de la regla 5a de l’apartat 2 de l’article 30 de la LIRPF estableix que tindran la consideració de despesa deduïble per determinar el rendiment net en estimació directa:

“c) Les despeses de manutenció del mateix contribuent en què s’incorri en el desenvolupament de l’activitat econòmica, sempre que es produeixin en establiments de restauració i hostaleria i s’abonin utilitzant qualsevol mitjà electrònic de pagament, amb els límits quantitatius establerts reglamentàriament per a les dietes i assignacions per a despeses normals de manutenció dels treballadors”.

Com es pot veure en aquesta nova redacció, amb efecte des de l’1.01.2018, perquè les despeses de manutenció siguin deduïbles s’han de complir els requisits següents:

1. Que siguin despeses del mateix contribuent. Aquestes despeses fan referència a les corresponents a àpats de la persona titular de l’activitat, però això no és un obstacle perquè el contribuent pugui deduir les despeses dels àpats efectuats amb els clients i proveïdors, que, en principi, no se subjectarien als límits indicats, sinó al que estableix l’article 15.e de la Llei 27/2014, de 27 de novembre, de l’impost sobre societats (1% de l’import net de la xifra de negocis).
2. Que s’efectuïn en el desenvolupament de l’activitat. És un requisit lògic, ja que s’ha de justificar que no és una despesa privada, aliena a l’activitat. S’ha de justificar la despesa mitjançant la factura corresponent i també se n’ha de provar la vinculació amb el desenvolupament de l’activitat i la seva correlació amb els ingressos. Aquests requisit ja l’exigeix l’Administració, i són punts conflictius amb els contribuents, ja que aquesta és especialment estricta a l’hora d’analitzar-ne la vinculació amb l’activitat empresarial o professional i, a més, en molts dels casos plantejats davant dels tribunals s’ha avalat el criteri administratiu en considerar que no quedava prou provada la relació esmentada amb l’activitat. Per això és convenient que s’aportin factures identificadores, amb les dades necessàries que identifiquin el destinatari de l’operació, així com que els àpats es desenvolupen en llocs on s’han efectuat les feines, que no tinguin lloc en dies no feiners o d’altres de similars, etc.
3. Que es produeixin en establiments de restauració i hostaleria. Per tant, en queden fora els àpats en llocs que no tinguin aquesta consideració, com ara habitatges, despatxos, locals particulars, etc. A més, sembla que la norma no exigeix que la despesa es faci en una localitat diferent a aquella en la qual hi ha el centre de treball o el domicili, per la qual cosa aquest no és un requisit que hagin de complir els empresaris i professionals a aquest efecte, com sí que passa en el cas de l’exempció de dietes de treballadors (article 9 del RIRPF, al qual es remet la nova regulació en assenyalar... “amb els límits quantitatius establerts reglamentàriament per a les dietes i assignacions per a despeses normals de manutenció dels treballadors”, però no parla de complir la resta de requisits, només els límits quantitatius).
4. Que s’han d’abonar utilitzant qualsevol mitjà electrònic de pagament (targetes de crèdit i dèbit). Per tant, no valen els diners en efectiu ni qualsevol altre mitjà de pagament que no sigui electrònic (xecs, per exemple). Com a exemples de sistemes de pagament electrònic tenim les passarel·les de pagament o TPV virtual per al pagament amb targeta, els sistemes de moneder electrònic i els sistemes que es connecten directament amb la banca electrònica de l’usuari.

És un requisit lògic perquè l’Administració tingui el control del pagament, ja que elimina els riscos i els inconvenients que comporten l’efectiu i els xecs, a més de permetre a l’usuari tenir més control de les operacions, ja que queda tot registrat en un estat de compte.

5. Que aquestes despeses tinguin com a límit màxim els imports establerts reglamentàriament per a les dietes i assignacions per a despeses normals de manutenció dels treballadors. Per determinar l’import de la despesa que s’ha de considerar normal i, en definitiva, deduïble, el legislador ha pres com a quanties orientatives els imports de les dietes exemptes per desplaçaments dels treballadors a què fa referència l’article 9 del Reglament de l’IRPF. En concret:
• Quan no es pernocti en un municipi diferent del lloc de treball o de residència del preceptor, la quantitat màxima que es podrà deduir serà de 26,67 €/dia, si el desplaçament és a Espanya, o 48,08 €/dia, si es produeix a l’estranger.
• Si es pernocta fora dels municipis assenyalats, la despesa deduïble ascendirà, com a màxim, a 53,34 €/dia quan el desplaçament es produeixi a Espanya, i a 91,35 €/dia quan tingui lloc a l’estranger.

Un últim consell.
La millor garantia per evitar sorpreses i complir la normativa vigent és deixar-se assessorar per un professional degudament qualificat i que pertanyi a un col·legi professional o associació professional de reconegut prestigi.