La Agencia Tributaria ha publicado una nota sobre las implicaciones fiscales que pueden derivarse de la interposición de sociedades por personas físicas en el desarrollo de actividades profesionales. A la vista de la gran litigiosidad presente en los últimos años en relación con estas sociedades, la Administración ha querido dar unas pautas a los contribuyentes para evitar incurrir en posibles riesgos fiscales.
Lo que ha venido ocurriendo en los últimos años y, cada vez con más frecuencia, es que muchos profesionales (abogados, artistas, deportistas, y un largo etcétera) han utilizado sociedades mercantiles para prestar servicios profesionales. La Agencia Tributaria entiende que la prestación de dichos servicios profesionales a través de sociedades, en ocasiones, carece de la más mínima razonabilidad económica, ya que aquéllas carecen de medios materiales ni humanos o, si los tienen, éstos no son suficientes para la prestación de dicha actividad profesional. Esto es, las sociedades son meros "cascarones" que interponen estas personas con el fin de prestar sus servicios a terceros y poder facturar y tributar en nombre de la sociedad y no en su propio nombre como autónomos.
Actualmente, nos encontramos con que la Agencia Tributaria está incrementando las inspecciones sobre las sociedades de profesionales o de artistas, ya que considera que muchas de ellas son instrumentales.
Las sociedades instrumentales y/o interpuestas son sociedades para el desempeño de actividades que se llevan a cabo realmente por personas físicas, pero se han constituido exclusivamente por sus ventajas fiscales. Suelen ser sociedades que no tienen estructura y un solo administrador que es el que lleva a cabo la actividad y normalmente su única actividad suele ser facturar a través de ella los ingresos generados por el administrador.
Hacienda no se opone al uso de sociedades para llevar a cabo actividades profesionales, ni tampoco para adquirir bienes que los socios utilicen para fines personales.
No obstante lo anterior, la Agencia Tributaria ha publicado una nota informativa dirigida a advertir a contribuyentes y asesores acerca de los riesgos que pueden derivarse cuando se interponen sociedades mercantiles por personal físicas.
Una publicación que sigue la línea de la posición mantenida por la Administración tributaria en los últimos Planes Anuales de Control Tributario y que con cierta frecuencia son noticia en los medios de comunicación al afectar a algún personaje del ámbito público.
A pesar de que esta estructura está perfectamente permitida en el ordenamiento jurídico español, la Agencia Tributaria argumenta cómo su uso puede acarrear regularizaciones y sanciones siempre que no se cumplan una serie de criterios generales que están siendo aplicados por la Administración en estos casos.
En su nota informativa, la AEAT se centra en dos clases de riesgos; por un lado analiza aquellos asociados a la interposición por parte del contribuyente de sociedades para el desarrollo de sus actividades profesionales; y por el otro, aborda los relativos a localizar parte del patrimonio del individuo en sociedades de su titularidad.
Interposición de sociedades en el desarrollo de actividades profesionales
Respecto a las sociedades a través de las cuales se desarrollen actividades profesionales, Hacienda verificará quién dispone de los medios humanos y materiales que permiten prestar los servicios. Si la sociedad carece de estructura para realizar la actividad (o bien teniéndola no la destina a prestar dichos servicios), considerará que existe una simulación y que la sociedad sólo se ha constituido para que sus beneficios tributen en el Impuesto sobre Sociedades y no en el IRPF (cuyo tipo marginal suele ser mucho más alto).
Sin embargo, en el caso de que efectivamente se concluya que la entidad dispone de medios personales y materiales adecuados y que ha intervenido realmente en la operación de prestación de servicios, el análisis de la correcta tributación de este tipo de operaciones debe ir dirigido a determinar si dichas prestaciones se encuentran correctamente valoradas conforme a lo previsto en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS). Cuando la Administración tributaria detecte la incorrecta valoración, la reacción consistirá en la regularización y, en su caso, sanción de aquellos supuestos en los que exista una ilícita reducción de la carga fiscal en alguna de las partes vinculadas derivada de una incorrecta valoración de las operaciones.
Regularización:
En ese caso, de que se detecte una incorrecta valoración la Inspección actuará de la siguiente forma:
Calculará la cuota del IRPF del socio (o socios) imputándole la totalidad de los ingresos y gastos de la sociedad (es decir, como si la sociedad no existiera) y le impondrá sanciones sobre la cuantía dejada de ingresar.
Al mismo tiempo, devolverá a la sociedad las cuotas pagadas en sus liquidaciones por Impuesto sobre Sociedades.
Atención. En caso de que la sociedad sí disponga de los medios para llevar a cabo la actividad (por ejemplo, dispone de local, ordenadores, mobiliario, trabajadores, etc.), Hacienda se limitará a comprobar si la retribución que percibe el socio por sus servicios se ha valorado a precios de mercado (siempre que el socio tenga al menos el 25% del capital y se considere que está vinculado con ella). A estos efectos, dicha condición se cumplirá (es decir, se considerará que la retribución se ha valorado a precios de mercado) si, entre otros requisitos, su cuantía representa al menos el 75% del resultado contable previo.
Sociedades con bienes no afectos
En otras ocasiones los contribuyentes tratan de localizar una parte relevante de su patrimonio en sociedades de su titularidad. La tenencia por parte del socio de bienes o derechos a través de una sociedad no es a priori una cuestión que de por sí sea susceptible de regularización, siempre que la titularidad y el uso de dicho patrimonio se encuentre amparado en su correspondiente título jurídico y se haya tributado conforme a la verdadera naturaleza de dichas operaciones. No obstante, la experiencia ha permitido perfilar un conjunto de riesgos asociados al remansamiento de rentas en estructuras societarias que en ocasiones se manifiesta en una cierta confusión entre el patrimonio del socio y de la sociedad.
La atención de las necesidades del socio por parte de la sociedad suele abarcar tanto la puesta a disposición de aquel de diversos bienes, entre los que es frecuente encontrar la vivienda (vivienda habitual y viviendas secundarias) y los medios de transporte (coches, yates, aeronaves, etc.), sin estar amparada en ningún contrato de arrendamiento o cesión de uso; como la satisfacción de determinados gastos entre los que se encontrarían los asociados a dichos bienes (mantenimiento y reparaciones) y otros gastos personales del socio (viajes de vacaciones, artículos de lujo, retribuciones del personal doméstico, manutención, etc.).
En ambos supuestos nos encontramos con conductas contrarias a la norma que se deben evitar y que, normalmente, se concretan en no registrar ningún tipo de renta en sede de la persona física (aunque el coste de aspectos privados de su vida es asumido por la sociedad). Por su parte, en la sociedad el único registro respecto de estas partidas suele ser la deducción del gasto y, en su caso, la deducción de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes y servicios que, de haber tenido directamente como destinatarios a un particular fuera de una actividad económica, nunca habrían podido deducirse. En otras ocasiones la utilización por el socio de un bien de la sociedad (generalmente una casa, un vehículo, una embarcación o una aeronave) se ampara jurídicamente en la existencia de un contrato de arrendamiento o cesión de uso.
En estos supuestos, a efectos de delimitar las posibles contingencias fiscales, resulta determinante el análisis de los contratos formalizados, para resolver si existiendo un contrato, la valoración de la cesión es correcta conforme al artículo 18 de la LIS.
Especial referencia se debe hacer de conductas más graves que se han detectado en las que se aparentan contratos de arrendamiento entre socio y sociedad, incluso en ocasiones pretendidamente acompañadas de una prestación de servicios propios de la industria hotelera, para intentar amparar la deducción de las cuotas de IVA, lo que ha llevado en determinados casos a considerar la existencia de contratos simulados. O aquellos otros en los que se trate de compensar en sede de la sociedad interpuesta los ingresos con partidas de gasto, como los antes mencionados, no afectos en modo alguno al ejercicio de la actividad profesional por parte del obligado tributario y que se corresponden con gastos o inversiones propias de su esfera particular.
En definitiva, todas estas conductas podrían llevar aparejadas contingencias regularizables en los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre el Patrimonio.
En concreto:
- Si la cesión de los bienes se ha hecho sin contrato, Hacienda podrá imputar a los socios vinculados (es decir, a aquellos que ostentan al menos un 25% del capital) un rendimiento del capital mobiliario (como dividendo o retribución de los fondos propios), que se cuantificará por el valor de mercado de dicha cesión.
- Los gastos generados por estos bienes (amortizaciones, reparaciones, consumos, etc.) se considerarán no deducibles, al tratarse de bienes que no están afectos a la actividad.
- En caso de que exista un contrato de cesión de los bienes, Hacienda comprobará que la sociedad ha computado un ingreso por alquiler y que éste se ha valorado a precios de mercado. En ese caso, los gastos generados por los bienes cedidos sí que se considerarán fiscalmente deducibles
